解讀國稅發(fā)[2010]75號：境外機構(gòu)勞務(wù)派遣常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定問題得以明確
???? 2009年，國家稅務(wù)總局針對部分省市稅務(wù)機關(guān)在日常稅收管理中發(fā)現(xiàn)的少數(shù)境外機構(gòu)通過為境內(nèi)企業(yè)提供管理或技術(shù)服務(wù)，對取得的所得未按規(guī)定履行所得稅申報納稅義務(wù)的情況，專門下發(fā)過一個文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)查境外機構(gòu)通過派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)征收企業(yè)所得稅情況的函》（際便函[2009]103號），要求各地稅務(wù)機關(guān)對主要通過以下業(yè)務(wù)模式取得我國所得的非居民企業(yè)開展一次調(diào)查，這些業(yè)務(wù)模式包括：境外機構(gòu)與我國境內(nèi)企業(yè)簽訂派駐協(xié)議或其他相關(guān)協(xié)議，派遣人員到我國境內(nèi)企業(yè)擔(dān)任高層領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)人員和其他職位，我國境內(nèi)企業(yè)向境外機構(gòu)支付派遣費或其他相關(guān)費用。調(diào)查對象以制造業(yè)和服務(wù)業(yè)為主，對汽車制造企業(yè)應(yīng)逐一開展調(diào)查。
該文件下發(fā)以后，引起了國內(nèi)很多跨國公司以及中介機構(gòu)的廣泛關(guān)注。特別是對于在實務(wù)工作中，境外機構(gòu)（一般為境外母公司）派遣人員到我國境內(nèi)外資企業(yè)（一般為境外母公司在境內(nèi)的子公司或其他合資、合作企業(yè)）擔(dān)任高層領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)人員和其他職位，我國境內(nèi)企業(yè)向境外機構(gòu)支付的派遣費用是否應(yīng)認(rèn)定為境外機構(gòu)在向境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)，企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)間有很大的爭議。如果境內(nèi)企業(yè)支付的這筆派遣費用被視為因境外機構(gòu)向境內(nèi)機構(gòu)提供服務(wù)，境內(nèi)機構(gòu)支付的是服務(wù)費的話，則境外機構(gòu)派遣人員到境內(nèi)提供服務(wù)往往會被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，從而境內(nèi)機構(gòu)支付境外的派遣費用將會涉及到營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及派遣人員的個人所得稅。但是，如果境外機構(gòu)派遣人員到境內(nèi)機構(gòu)任職，這些被派遣人員被視為境內(nèi)機構(gòu)的員工，境外機構(gòu)只是由于社會保險等各種客觀原因為境內(nèi)機構(gòu)代為向派遣人員發(fā)放工資，境內(nèi)機構(gòu)支付給境外機構(gòu)的派遣費用只是對境外機構(gòu)代墊費用的補償?shù)脑挘@種行為不視為境外機構(gòu)因提供服務(wù)在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。從而境內(nèi)機構(gòu)在向境外支付這批派遣費用時，只需要按規(guī)定扣繳派遣人員的個人所得稅就可以了。因此，當(dāng)境外機構(gòu)派遣人員到境內(nèi)機構(gòu)任職，被認(rèn)定為提供服務(wù)而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況比上面所說的不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，只作為代墊費用支付的情況總體稅負(fù)要增加8%左右。
際便函[2009]103號只是要求各地稅務(wù)機關(guān)針對制造業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)特別對汽車制造企業(yè)開展調(diào)查。但是，該文件并沒有對境外機構(gòu)勞務(wù)派遣在什么情況下作為境外機構(gòu)向境內(nèi)提供服務(wù)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，什么情況下不視為提供服務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)給出判定的原則或明確的判定標(biāo)準(zhǔn)。因此，該文件下發(fā)后引起了一定的爭議。稅務(wù)機關(guān)是否能僅僅依據(jù)這個文件就認(rèn)定所有涉及到境外機構(gòu)派遣人員到境內(nèi)機構(gòu)任職都構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)從而征收營業(yè)稅以及企業(yè)所得稅也就成為跨國公司以及中介機構(gòu)非常關(guān)注的問題。
針對這一問題，近期國家稅務(wù)總局在關(guān)于印發(fā)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知（國稅發(fā)[2010]75號）中給我們提出了比較明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，值得我們的特別關(guān)注：
由于母子公司之間的特殊關(guān)系，現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中，母子公司之間常存在較為復(fù)雜的跨境人員及業(yè)務(wù)往來。這種情況下，母公司在子公司的活動是否導(dǎo)致母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，應(yīng)從以下幾個方面掌握：
（一）應(yīng)子公司要求，由母公司派人員到子公司為子公司工作，這些人員受雇于子公司，子公司對其工作有指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險與母公司無關(guān)，由子公司承擔(dān)，那么，這些人員的活動不導(dǎo)致母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。此種情況下，子公司向此類人員支付的費用，不論是直接支付還是通過母公司轉(zhuǎn)支付，都應(yīng)視為子公司內(nèi)部人員收入分配，對支付的人員費用予以列支，其所支付的人員費用應(yīng)為個人所得，按子公司所在國有關(guān)個人所得稅法相關(guān)規(guī)定，以及協(xié)定第十五條的有關(guān)規(guī)定征收個人所得稅。
（二）母公司派人員到子公司為母公司工作時，應(yīng)按本條第一款或第三款的規(guī)定判斷母公司是否在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。符合下列標(biāo)準(zhǔn)之一時，可判斷這些人員為母公司工作：
1.母公司對上述人員的工作擁有指揮權(quán)，并承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任；
2.被派往子公司工作的人員的數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)由母公司決定；
3.上述人員的工資由母公司負(fù)擔(dān)；
4.母公司因派人員到子公司從事活動而從子公司獲取利潤。
此種情況下，母公司向子公司收取有關(guān)服務(wù)費時，應(yīng)按獨立企業(yè)公平交易原則，確認(rèn)母子公司上述費用的合理性后，再對子公司上述費用予以列支。如果上述活動使母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則該子公司所在國可按本協(xié)定第七條的規(guī)定，對母公司向子公司收取的費用征收企業(yè)所得稅。
國稅發(fā)[2010]75號文對于境外母公司派員到境內(nèi)子公司工作，什么情況下作為境外母公司為境內(nèi)子公司提供服務(wù)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，什么情況下不視為境外母公司到境內(nèi)子公司提供服務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)給出了非常明確的判定標(biāo)準(zhǔn)。下面，我們結(jié)合一個案例和大家具體分析一下：
美國某汽車制造企業(yè)在中國境內(nèi)投資成立了一家中外合資汽車制造企業(yè)。稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)境外母公司和這家境內(nèi)合資企業(yè)之間存在兩份協(xié)議：
1、《國際雇員協(xié)議》。由于根據(jù)當(dāng)初的合資協(xié)議約定，合資企業(yè)的高級管理人員由境外和境內(nèi)投資方各自指派，其中合資企業(yè)的總經(jīng)理、分管財務(wù)的副總、分管生產(chǎn)的副總、財務(wù)總監(jiān)以及技術(shù)總監(jiān)由境外投資方直接指派。因此，境外投資方和合資企業(yè)簽訂了一份《國際雇員協(xié)議》，約定這些人員由境外投資方直接指派，在派遣期間作為合資方的雇員，在合資方董事會安排下，代表合資企業(yè)履行管理職能，為合資企業(yè)服務(wù)。對于外方派遣人員的薪酬標(biāo)準(zhǔn)，境內(nèi)合資方應(yīng)按合資協(xié)議約定的標(biāo)準(zhǔn)支付。由于這部分人員只是暫時到中國境內(nèi)受雇，考慮到社保等一些實際因素，這些人員的薪酬全部由美方母公司代為支付后，境內(nèi)企業(yè)按照美方代墊的費用全額轉(zhuǎn)付給美方。
2、《短期技術(shù)支持協(xié)議》。由于美方在向境內(nèi)合資企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)線安裝、技術(shù)轉(zhuǎn)讓中需要派員到境內(nèi)為境內(nèi)企業(yè)提供技術(shù)咨詢、員工培訓(xùn)等技術(shù)服務(wù)工作。因此，境外機構(gòu)和境內(nèi)合資公司簽訂了這份短期技術(shù)支持協(xié)議，約定境外機構(gòu)在向境內(nèi)機構(gòu)提供技術(shù)服務(wù)時，境內(nèi)機構(gòu)應(yīng)根據(jù)派遣人員數(shù)量和服務(wù)天數(shù)，按約定的標(biāo)準(zhǔn)向境外機構(gòu)支付技術(shù)支持費。
下面，我們對照國稅發(fā)[2010]75號對這兩份合同的性質(zhì)進(jìn)行一下分析：
對于第一份《國際雇員協(xié)議》，我們可以看出，對于合資企業(yè)的高級管理人員，根據(jù)合資協(xié)議約定，分別由投資方各自委派的做法是非常符合商業(yè)常規(guī)的，這也是投資方對于投資企業(yè)控制權(quán)的一種體現(xiàn)。那種認(rèn)為不管什么情況下，只要投資方向其投資的企業(yè)派遣高級管理人員，就視同投資方在為投資企業(yè)提供管理咨詢服務(wù)的看法是站不住腳的。下面，我們再進(jìn)一步分析一下這份《國際雇員協(xié)議》：
1、總經(jīng)理、分管財務(wù)的副總、分管生產(chǎn)的副總、財務(wù)總監(jiān)以及技術(shù)總監(jiān)是在合資企業(yè)組織機構(gòu)框架圖內(nèi)的職位。這些職務(wù)是合資企業(yè)發(fā)揮正常生產(chǎn)經(jīng)營職能所不可缺少的職位。同時，《國際雇員協(xié)議》約定了這些人員在派遣期間是作為合資企業(yè)的雇員，在合資方董事會安排下，代表合資企業(yè)履行管理職能，為合資企業(yè)服務(wù)。因此，這份《國際雇員協(xié)議》完全符合國稅發(fā)[2010]75號文中所稱的由母公司派人員到子公司為子公司工作，這些人員受雇于子公司，子公司對其工作有指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險與母公司無關(guān)，由子公司承擔(dān)，那么，這些人員的活動不導(dǎo)致母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情形。
2、因此，在這一情形下，境內(nèi)合資企業(yè)向此類人員支付的費用，不論是直接支付還是通過母公司轉(zhuǎn)支付，都應(yīng)視為合資企業(yè)內(nèi)部人員收入分配，對支付的人員費用予以列支，其所支付的人員費用應(yīng)為個人所得，按我國個人所得稅法相關(guān)規(guī)定扣繳個人所得稅后，即可對外支付。
對于第二份《短期技術(shù)支持協(xié)議》，由于是境外母公司派遣人員為境內(nèi)合資企業(yè)在生產(chǎn)線安裝和技術(shù)轉(zhuǎn)讓中提供技術(shù)服務(wù)，這些人員工作擁有指揮權(quán)應(yīng)歸母公司，由母公司承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任。同時，只要能按規(guī)定完成約定的服務(wù)，需要派遣人員的數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)也是由境外母公司決定的。既然這些人員歸母公司支配，代表母公司來華提供服務(wù)，這些人員的費用自然由母公司負(fù)擔(dān)。同時，母公司向境內(nèi)合資企業(yè)收取的服務(wù)費標(biāo)準(zhǔn)往往是大于其承擔(dān)的人員費用，即母公司因派人員到子公司從事活動而從子公司獲取利潤。
但是，這里我們需要注意的是對于境內(nèi)機構(gòu)派遣員工是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，在根據(jù)國稅發(fā)[2010]75號進(jìn)行判定時，我們應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式的要求，更多的從人員的支配權(quán)，風(fēng)險和責(zé)任承擔(dān)等這些影響行為判定實質(zhì)的角度去把握。對于派遣費用支付的判定上應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實情況有一定的靈活性。比如，一般情況下，母公司為子公司提供服務(wù)，子公司支付的費用要大于母公司因派遣人員而承擔(dān)的費用，從而母公司因為子公司提供服務(wù)是獲取利潤的。但在有些情況下，母公司為扶持境內(nèi)子公司，可能收取的服務(wù)費用要小于其實際承擔(dān)的人員費用，這個是否影響常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定呢？我們認(rèn)為這是不影響的。因為，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定：母公司向子公司收取有關(guān)服務(wù)費時，應(yīng)按獨立企業(yè)公平交易原則處理。如果母公司收取的服務(wù)費小于其提供服務(wù)的成本，我們應(yīng)對此關(guān)聯(lián)交易按獨立交易原則進(jìn)行特別納稅調(diào)整，這并不影響該行為實質(zhì)的判定和常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定。
下面，我們再結(jié)合一個服務(wù)業(yè)案例來說明一下。國內(nèi)一家五星級酒店由于管理不善一直虧損。后期，中方和新加坡一家專業(yè)酒店管理公司簽訂酒店托管協(xié)議，中方人員退出酒店管理，由新加坡公司派遣人員到境內(nèi)酒店擔(dān)任高級管理職務(wù)。中方酒店每年向新加坡公司支付一筆固定的管理費，同時如果酒店盈利應(yīng)再按盈利金額的20%加付管理費。
這樣一份合同，也是境外機構(gòu)向境內(nèi)機構(gòu)派遣人員擔(dān)任高級管理職務(wù)。新加坡派遣人員的薪酬費用由新加坡公司支付。當(dāng)然，在這種情況下，中方支付給新方的管理費肯定是大于新方支付給派遣人員薪酬的費用的。但是，能否僅僅依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)就認(rèn)定是新方為境內(nèi)機構(gòu)提供服務(wù)而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)呢，我們說這還不不夠的。我們還是應(yīng)根據(jù)派遣人員指揮權(quán)以及風(fēng)險、責(zé)任等這些影響行為實質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)去辨別。在這樣一份酒店托管合同下，派遣多少人員，派遣什么標(biāo)準(zhǔn)的人員是由新加坡公司決定的。這些人員在境內(nèi)酒店公司期間是受新加坡公司控制，由新加坡公司進(jìn)行考核的。同時，新加坡公司應(yīng)根據(jù)托管協(xié)議對于為境內(nèi)酒店提供的管理服務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險。因此，這樣一份看似派遣高級管理人員的合同，在實質(zhì)上應(yīng)作為一份服務(wù)合同。因此，在滿足一定標(biāo)準(zhǔn)的前提下，應(yīng)認(rèn)定為新加坡公司因派遣人員在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。境內(nèi)企業(yè)在向在新方支付托管費時，應(yīng)扣繳營業(yè)稅、企業(yè)所得稅。同時，新方派遣人員在華工作期間取得的工資薪金應(yīng)在華申報繳納個人所得稅。