企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)如何正確計算轉(zhuǎn)讓所得
?? 股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東行使股權(quán)經(jīng)常而普遍的方式，我國《公司法》規(guī)定股東有權(quán)通過法定方式轉(zhuǎn)讓其全部出資或者部分出資。那么，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)后該如何確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得？如何正確計算轉(zhuǎn)讓所得并繳納相關(guān)稅款？國家稅務(wù)總局今年初出臺的《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號，以下簡稱79號文件）對上述問題都進(jìn)行了明確，企業(yè)今后在轉(zhuǎn)讓股權(quán)后需依法處理相關(guān)賬務(wù)并及時足額繳納所得稅。
轉(zhuǎn)讓股權(quán)納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認(rèn)。79號文件明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時間是轉(zhuǎn)讓股權(quán)生效且完成股權(quán)變更手續(xù)之時。根據(jù)《合同法》第四十四條第一款的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同自成立時生效，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的生效并不當(dāng)然等同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓生效。按照我國法律，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的生效是指對合同當(dāng)事人產(chǎn)生法律約束力的問題，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的生效是指股權(quán)何時發(fā)生轉(zhuǎn)移，即受讓方何時取得股東身份的問題?？梢赃@樣認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的實(shí)現(xiàn)，稅法更看重股權(quán)登記。即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更手續(xù)還沒有完成，企業(yè)當(dāng)年就不能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。這一規(guī)定符合《物權(quán)法》第二十三條的規(guī)定：動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。
股權(quán)成本可以先予扣除。79號文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。這一規(guī)定是對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條的具體明確。該條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：1.通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本。2.通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），就企業(yè)合并的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)一步進(jìn)行了明確。該通知第四條第三項規(guī)定，一般性稅務(wù)處理中企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。例如，A企業(yè)合并B企業(yè)，B企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為1000萬元，評估公允價值為1500萬元。B企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)1500萬元。此合并中，A企業(yè)接受B企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價值1500萬元作為計稅基礎(chǔ)。B企業(yè)資產(chǎn)評估增值500萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。
一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不扣除留存收益。79號文件規(guī)定，企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。國稅發(fā)〔2000〕118號文件也曾有一般股權(quán)交易中留存收益不允許扣減的表述：被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）對非居民境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得規(guī)定中也已經(jīng)有類似規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。
例如：某企業(yè)股權(quán)投資成本為5000萬元，在被投資企業(yè)有3000萬元的留存收益份額，該企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為10000萬元。按照規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該為10000－5000＝5000（萬元），雖然留存收益3000萬元在企業(yè)屬于稅后收益，但是不能在所得額中扣減。
扣除留存收益有特殊情形。當(dāng)然，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中也有個別可扣除留存收益的特殊情況，在實(shí)際業(yè)務(wù)中要注意區(qū)分。比如企業(yè)清算時，股東分得的剩余資產(chǎn)，可以扣減留存收益。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。還有，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2004〕390號）規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。
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