企業(yè)所得稅扣除項目核算要點提示
???? 扣除項目的核算在企業(yè)所得稅計算過程中非常重要，扣除項目核算清楚了，企業(yè)所得稅處理可以說完成了一大半，產(chǎn)生涉稅風(fēng)險的可能也會大大地降低。筆者認(rèn)為扣除項目核算主要在以下幾個方面。
業(yè)務(wù)招待費的核算
業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除主要注意兩個方面，一是扣除限額，采取兩頭限制的方式，即業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額只允許稅前列支60%，同時最高額不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5％。；二是扣除計算基數(shù)，包括銷售收入和視同銷售收入。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5％。?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)（自制或外購）用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、對外捐贈、其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途等移送他人的情形，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）明確，企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。例，某企業(yè)2009年度實現(xiàn)銷售收入8000萬元，發(fā)生的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費60萬元，其中以自制商品作為禮品饋贈客戶，商品成本40萬元，同類商品售價50萬元。那么，業(yè)務(wù)招待費計算基數(shù)為8000+50=8050（萬元），按銷售收入5％。計算，業(yè)務(wù)招待費稅前扣除額為8050×5％。=40.25（萬元）；按業(yè)務(wù)招待費60%扣除限額計算，扣除額為60×60%=36（萬元），則業(yè)務(wù)招待費前扣除標(biāo)準(zhǔn)為36萬元，應(yīng)納稅調(diào)增額為60－36=24（萬元）。
廣告及業(yè)務(wù)宣傳費的核算
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕72號）規(guī)定，自2008年1月1日至2010年12月31日，對化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；對采取特許經(jīng)營模式的飲料制造企業(yè)，飲料品牌使用方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部歸集至飲料品牌持有方或管理方，由飲料品牌持有方或管理方作為銷售費用據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除。煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。例，某企業(yè)2009年銷售收入為1000萬元，另將100萬元的貨物作為福利發(fā)放給員工，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的廣告費350萬元。企業(yè)當(dāng)年可扣除廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（1000+100）×15%=165（萬元），應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得額為350－165=185（萬元）。如果該企業(yè)為飲料制造類企業(yè)，則當(dāng)年可扣除廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（1000+100）×30%=330（萬元），應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得額為350－330=20（萬元）。
工資及“三項費用”核算
這里關(guān)鍵是把握“合理”和“實際發(fā)生”兩個要點，不合理的或沒有實際發(fā)生的不得在稅前扣除。新稅法明確，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予扣除，而《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）是判斷工資、薪金列支是否合理的一個重要依據(jù)。因此，企業(yè)應(yīng)按照文件精神，準(zhǔn)確把握合理工資、薪金的內(nèi)涵。對于實行工效掛鉤工資的企業(yè)，其扣除金額應(yīng)當(dāng)是當(dāng)年實際發(fā)生的部分而不是當(dāng)年按核定的工資總額計提的部分。如果計提部分大于實際發(fā)生數(shù)，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。對于“三項費用”，職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費分別不超過工資、薪金總額14%、2.5%、2%的部分，準(zhǔn)予扣除。其中，職工教育經(jīng)費超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）規(guī)定，企業(yè)2008年發(fā)生的福利費支出，應(yīng)該首先沖減應(yīng)付福利費貸方余額，沖減完貸方余額后方可計入本年的成本費用，超過部分或沒有沖減應(yīng)付福利費貸方余額而直接計入本年度成本費用的部分需要納稅調(diào)增。職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費比照職工福利費規(guī)定處理。例，某企業(yè)2009年度實現(xiàn)營業(yè)收入2億元，實發(fā)工資總額為1200萬元。2009年企業(yè)自行歸集的職工福利費150萬元，職工福利費稅前扣除限額為1200×14%=168（萬元），但2009年度企業(yè)為員工支付住房補貼10萬元、供暖補貼12萬元、交通補貼7萬元，均未計入職工福利費。為此，當(dāng)年職工福利費實際發(fā)生額為 150+10+12+7=179（萬元），多列支福利費為179－168=11（萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額11萬元?！?/span>
借款費用及利息支出核算
企業(yè)發(fā)生利息支出，主要有向個人借款、向非金融機構(gòu)借款、向金融機構(gòu)借款、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款利息支出等幾種形式。利息的稅前扣除，應(yīng)注意借款對象和利率比例兩個重點。非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。對于關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間借款利息，超過稅收規(guī)定的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例部分、超過根據(jù)金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分作調(diào)增處理。對于企業(yè)向個人的借款利息支出，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）明確，企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。企業(yè)向內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況真實、簽訂了借款合同的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。