解讀國(guó)稅函[2010]256號(hào)：如何確定享受抵免企業(yè)所得稅的投資額
???? 近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2010]256號(hào)）一文，對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型后，如何確定投資額的有關(guān)問題作了明確。筆者就該文反應(yīng)的背景問題、核心內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)提示作了簡(jiǎn)要分析，最后通過案例解析供讀者參考。
背景分析
《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定：企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。享受優(yōu)惠設(shè)備的投資額金額的確定就影響稅額抵免的額度，因此如何確定設(shè)備的投資額就成了問題的關(guān)鍵?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備等企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的通知》（財(cái)稅[2008]48號(hào)文）明確，專用設(shè)備投資額，是指購(gòu)買專用設(shè)備發(fā)票價(jià)稅合計(jì)價(jià)格，但不包括按有關(guān)規(guī)定退還的增值稅稅款以及設(shè)備運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用。
2009年1月1日起，我國(guó)由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，購(gòu)入固定資產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，那么已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅是否可以作為投資額抵免企業(yè)所得稅，實(shí)務(wù)中存在不少爭(zhēng)議。國(guó)稅函[2010]256號(hào)對(duì)該問題進(jìn)行了明確。
核心內(nèi)容
國(guó)稅函[2010]256號(hào)文規(guī)定，企業(yè)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]48號(hào)）第二條規(guī)定進(jìn)行稅額抵免時(shí)，如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，其專用設(shè)備投資額不再包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，其專用設(shè)備投資額應(yīng)為增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額。企業(yè)購(gòu)買專用設(shè)備取得普通發(fā)票的，其專用設(shè)備投資額為普通發(fā)票上注明的金額。
因此，文件明確了企業(yè)購(gòu)入專用設(shè)備其進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許再作為投資額抵免企業(yè)所得稅；進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以作為投資額抵免企業(yè)所得稅，消除了上述爭(zhēng)議。
風(fēng)險(xiǎn)提示
國(guó)稅函[2010]256號(hào)文中對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的闡述為“允許抵扣”和“不允許抵扣”，從文件字面理解除了不允許抵扣的固定資產(chǎn)外，其余均視為“允許抵扣”，兩者不存在交集。意味著可享受抵免企業(yè)所得稅的投資額企業(yè)因自身原因，可允許抵扣的專用設(shè)備，未享受進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許再作為投資額抵免企業(yè)所得稅。因此，納稅人應(yīng)區(qū)別不能抵扣情形的具體情況。例如進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣的情形主要包括：屬于增值稅暫行條例列舉的不能抵扣的情形；取得發(fā)票不符合規(guī)定；超越抵扣規(guī)定的時(shí)限；抵扣手續(xù)不符合規(guī)定。
但取得發(fā)票不符合規(guī)定、超越抵扣規(guī)定的時(shí)限和抵扣手續(xù)不符合規(guī)定三種不能抵扣的情形。通常該事項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅本來允許抵扣的，只是違反了相關(guān)規(guī)定，而不能抵扣。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣的情形有：
?。ㄒ唬┯糜诜窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
?。ǘ┓钦p失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
?。ㄈ┓钦p失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
?。ㄋ模﹪?guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；
（五）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
假如企業(yè)購(gòu)入的專用設(shè)備用于上述項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，在計(jì)算抵免的企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)以價(jià)稅合計(jì)金額作為投資額。除上述之外，按文件字面理解，在計(jì)算抵免的企業(yè)所得稅時(shí)，投資額不應(yīng)包含進(jìn)項(xiàng)稅額。
案例分析
某企業(yè)2009年度應(yīng)納稅所得2616萬元，應(yīng)納所得稅額＝2616×25%＝654萬元。 公司于2009年6月份，投資興建環(huán)保項(xiàng)目，“企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備”，該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合投資抵免所得稅優(yōu)惠條件，環(huán)保設(shè)備價(jià)稅合計(jì)936萬元，取得增值稅專用發(fā)票。進(jìn)項(xiàng)稅額136萬元已在當(dāng)月認(rèn)證抵扣。
分析：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，其專用設(shè)備投資額不再包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，投資額為800萬元（936－136）。2009年應(yīng)納所得稅額為654萬元，大于80（800×10%），可以抵免80萬元。抵免后2009年實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝654－80＝574（萬元）
假設(shè)該設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額136萬元，企業(yè)未去認(rèn)證，沒有獲得抵扣，企業(yè)對(duì)該項(xiàng)設(shè)備入賬價(jià)值為936萬元，但增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，企業(yè)自身原因未獲得抵扣，計(jì)算抵免的企業(yè)所得稅時(shí)，投資額也不應(yīng)包含進(jìn)項(xiàng)稅額。