解讀外國企業(yè)常駐代表機構稅收管理新規(guī)
???? 國家稅務總局日前頒布《關于印發(fā)〈外國企業(yè)常駐代表機構稅收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2010〕18號），進一步規(guī)范了針對外國企業(yè)常駐代表機構的稅收管理問題。
常駐代表機構的稅務登記管理
代表機構應當自領取工商登記證件（或有關部門批準）之日起30日內，持相關資料，向其所在地主管稅務機關申報辦理稅務登記。這些資料包括：工商營業(yè)執(zhí)照副本或主管部門批準文件的原件及復印件；組織機構代碼證書副本原件及復印件；注冊地址及經營地址證明（產權證、租賃協(xié)議）原件及其復印件；如為自有房產，應提供產權證或買賣契約等合法的產權證明原件及其復印件；如為租賃的場所，應提供租賃協(xié)議原件及其復印件，出租人為自然人的還應提供產權證明的原件及復印件；首席代表（負責人）護照或其他合法身份證件的原件及復印件；外國企業(yè)設立代表機構的相關決議文件及在中國境內設立的其他代表機構名單（包括名稱、地址、聯(lián)系方式、首席代表姓名等）以及稅務機關要求提供的其他資料。同時代表機構稅務登記內容發(fā)生變化或者駐在期屆滿、提前終止業(yè)務活動的，應當按照稅收征管法及相關規(guī)定，向主管稅務機關申報辦理變更登記或者注銷登記，同時注銷前應進行企業(yè)所得稅清算。
常駐代表機構的納稅申報
國稅發(fā)〔2010〕18號文件第六條規(guī)定，代表機構應在季度終了之日起 15日內向主管稅務機關據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，并按照《增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務機關據(jù)實申報繳納增值稅。同時，外國企業(yè)常駐代表機構屬于非居民企業(yè)，相關企業(yè)所得稅的匯算清繳管理應依據(jù)國家稅務總局《關于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕6號）的規(guī)定執(zhí)行。
對常駐代表機構的征稅方法
國稅發(fā)〔2010〕18號文件發(fā)布后，國家稅務總局《關于外國企業(yè)常駐代表機構有關稅收管理問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕28號）廢止，不再按代表機構的經營性質分別規(guī)定不同的征稅方式，而是根據(jù)代表機構的財務核算水平規(guī)定不同的征稅方法。
所有的代表機構應當按照有關法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算，并應按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則，準確計算其應稅收入和應納稅所得額。
同時，對于對賬簿不健全、不能準確核算收入或成本費用，以及無法按照國稅發(fā)〔2010〕18號文件第六條規(guī)定據(jù)實申報的代表機構，稅務機關有權采取以下兩種方式核定其應納稅所得額。
?。ㄒ唬┌唇涃M支出換算收入
收入額＝本期經費支出額÷（1－核定利潤率－營業(yè)稅稅率）；
應納企業(yè)所得稅額＝收入額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率。
按經費支出換算收入方式適用于能夠準確反映經費支出但不能準確反映收入或成本費用的代表機構。代表機構的經費支出額包括在中國境內外支付給工作人員的工資、薪金，獎金，津貼，福利費，物品采購費（包括汽車、辦公設備等固定資產），通信費，差旅費，房租，設備租賃費，交通費，交際費，其他費用等。
需要特別注意以下幾項經費支出項目的計算：
1.購置固定資產所發(fā)生的支出以及代表機構設立時或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費支出，應在發(fā)生時一次性作為經費支出額換算收入計稅，不再執(zhí)行國家稅務總局《關于外國企業(yè)常駐代表機構若干稅務處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕63號）的規(guī)定分5年平均攤入代表機構經費換算收入計算納稅的優(yōu)惠規(guī)定。
2.利息收入不得沖抵經費支出額。發(fā)生的交際應酬費，以實際發(fā)生數(shù)額計入經費支出額。
3.以貨幣形式用于我國境內的公益、救濟性質的捐贈、滯納金、罰款，以及為其總機構墊付的不屬于其自身業(yè)務活動所發(fā)生的費用，不應作為代表機構的經費支出額。為總機構墊付可參考國家稅務局《關于對外國企業(yè)常駐代表機構為其總機構墊付的部分費用可不作為常駐代表機構的費用換算收入征稅的通知》（國稅外〔1988〕333號）的規(guī)定。
4.其他費用，包括為總機構從中國境內購買樣品所支付的樣品費和運輸費用，國外樣品運往中國發(fā)生的中國境內的倉儲費用、報關費用，總機構人員來華訪問聘用翻譯的費用，總機構為中國某個項目投標由代表機構支付的購買標書的費用等。
?。ǘ┌词杖肟傤~核定應納稅所得額
應納企業(yè)所得稅額＝收入總額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率。
按收入總額核定應納稅所得額的方式適用于可以準確反映收入但不能準確反映成本費用的代表機構。
無論實行的是按經費支出換算收入還是按收入總額核定應納稅所得額方式，其中的核定利潤率應不低于15%，以前是10%。具體的各個行業(yè)的應稅所得率由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國稅局和地稅局制定，并報國家稅務總局（國際稅務司）備案。
常駐代表機構免稅管理的最新規(guī)定
代表機構需要享受稅收協(xié)定待遇，應依照稅收協(xié)定以及國家稅務總局《關于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕124號）的有關規(guī)定辦理。
外國企業(yè)常駐代表機構申請享受稅收協(xié)定待遇主要有兩類。
第一類是代表機構根據(jù)稅收協(xié)定不構成“常設機構”。
根據(jù)稅收協(xié)定（安排）以及國家稅務總局《關于外國企業(yè)常駐代表機構是否構成稅收協(xié)定所述常設機構問題的解釋的通知》（國稅函〔1999〕607號）的規(guī)定，如果外國企業(yè)在華設立的代表機構專門從事以下6項業(yè)務的，不構成“常設機構”：
?。ㄒ唬閮Υ?、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設施；
?。ǘ閮Υ妗㈥惲谢蛘呓桓兜哪康亩４姹酒髽I(yè)貨物或者商品的庫存；
?。ㄈ榱硪黄髽I(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；
?。ㄋ模楸酒髽I(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設的固定營業(yè)場所；
?。ㄎ澹楸酒髽I(yè)進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業(yè)場所；
（六）專為本款第（一）項至第（五）項活動的結合所設的固定營業(yè)場所，如果由于這種結合使該固定營業(yè)場所全部活動屬于準備性質或輔助性質。
代表機構根據(jù)協(xié)定規(guī)定不構成常設機構的，可不在華申報繳納企業(yè)所得稅。具體申請程序應按《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕124號）的規(guī)定，在發(fā)生納稅義務之前或者申報相關納稅義務時，應向主管稅務機關備案。
第二類是涉及協(xié)定海運和空運免稅的，代表機構可申請享受協(xié)定免稅待遇。
我國對外簽訂的稅收協(xié)定的海運和空運條款中或我國和對方國家就海運或空運簽訂有專門的換函中，就締約國一方居民在締約國另一方取得的海運或空運收入免稅的，則屬于該締約國居民的海、空運企業(yè)設在我國的代表機構，可以申請免稅待遇。
比如，根據(jù)我國政府和新加坡政府于1985年5月16日互免空運企業(yè)運輸收入稅收的換函和1986年4月18日簽署的避免雙重征稅協(xié)定第八條的規(guī)定，對新加坡航空公司在我國從事國際運輸業(yè)務取得的收入和利潤，我國分別免予征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。此時，新加坡航空公司在華設立的代表機構如果僅為其總機構在華開展的運輸業(yè)務各環(huán)節(jié)為客戶提供服務的，可申請享受免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的待遇。