福利費(fèi)所得稅處理問(wèn)題分析
???? 《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號(hào)，以下簡(jiǎn)稱242號(hào)文件）與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱3號(hào)文件）從維護(hù)正常收入分配秩序出發(fā)，對(duì)企業(yè)職工福利費(fèi)的范圍及財(cái)務(wù)管理以及稅前扣除等問(wèn)題作了進(jìn)一步明確。結(jié)合企業(yè)所得稅法，本文擬從職工福利費(fèi)的財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)與稅收稅前扣除影響作一些探討與分析，以饗讀者。
一、福利費(fèi)財(cái)務(wù)與稅收關(guān)系實(shí)例分析首先要轉(zhuǎn)換理念。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，按工資總額一定比例從成本（費(fèi)用）中計(jì)提職工福利費(fèi)，是與工資總額管理制度并行的一項(xiàng)分配制度。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，這種以社會(huì)保障、公共服務(wù)欠缺和“低工資”為背景建立的“高福利”模式，已經(jīng)不能適應(yīng)我國(guó)企業(yè)改革發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。因此，2006年新修訂的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（財(cái)政部令41號(hào)）取消了企業(yè)職工福利費(fèi)按標(biāo)準(zhǔn)提取的政策，要求企業(yè)據(jù)實(shí)開支職工福利費(fèi)。在稅收處理上，長(zhǎng)期以來(lái)內(nèi)外資企業(yè)也不一致?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，明確規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。對(duì)職工福利費(fèi)的列支，會(huì)計(jì)核算要求“據(jù)實(shí)開支”，稅收管理要求“實(shí)際發(fā)生”，從新的所得稅法誕生時(shí)起，福利費(fèi)的列支口徑有了一定意義上的統(tǒng)一。
其次要明確劃分職工福利費(fèi)與工資及其他成本費(fèi)用的界限。在實(shí)際生產(chǎn)生活中，企業(yè)職工福利費(fèi)與工資及其他成本費(fèi)用邊界不清的問(wèn)題長(zhǎng)期困繞著我們。有些企業(yè)隨意調(diào)整職工福利費(fèi)開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)，既有人工成本無(wú)序增長(zhǎng)，侵蝕國(guó)家稅基，侵害企業(yè)投資者權(quán)益的情況，也有任意壓縮開支而侵害職工合法權(quán)益的情況。例如，有些企業(yè)習(xí)慣于將發(fā)放的過(guò)節(jié)費(fèi)、組織員工旅游支出等作為職工福利費(fèi)核算，但其并不在3號(hào)文件所列舉的職工福利費(fèi)范圍內(nèi)。根據(jù)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法規(guī)定，過(guò)節(jié)費(fèi)、職工旅游費(fèi)等應(yīng)作為“工資、薪金所得”繳納個(gè)人所得稅。如果企業(yè)已扣繳了相應(yīng)的個(gè)人所得稅，則可將其視為工資總額的組成部分在稅前申報(bào)扣除，而無(wú)須在職工福利費(fèi)限額中扣除。
第三要搞清楚福利費(fèi)財(cái)稅核算范圍。財(cái)務(wù)方面，除242號(hào)文件規(guī)定范圍外，《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2008]34號(hào)）進(jìn)一步明確：
?。?）補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)屬于企業(yè)職工福利范疇，由企業(yè)繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)共同組成。
?。?）補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4％以內(nèi)的部分，從成本（費(fèi)用）中列支。超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個(gè)人工資中扣繳。個(gè)人繳費(fèi)全部由個(gè)人負(fù)擔(dān)。
?。?）對(duì)于建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)之前已經(jīng)離退休或者按照國(guó)家規(guī)定辦理內(nèi)退而未納入補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃的職工，企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定向其支付的養(yǎng)老費(fèi)用，從管理費(fèi)用中列支。稅收方面，3號(hào)文件規(guī)定企業(yè)職工福利費(fèi)主要包括：
?。?）尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。
（2）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。
?。?）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
第四，需要提高全社會(huì)福利待遇。據(jù)2008年全國(guó)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)財(cái)務(wù)決算反映，中央企業(yè)人均福利費(fèi)支出為3387元，占工資總額的7%，其中最高的企業(yè)人均福利費(fèi)支出為4.46萬(wàn)元，占工資總額26%，最低的企業(yè)人均福利費(fèi)支出為149元，僅占工資總額0.6%.因此，應(yīng)當(dāng)規(guī)范職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理和稅收核算，維護(hù)正常的收入分配秩序和稅收秩序，保護(hù)各方合法權(quán)益。一是住房、交通、通訊補(bǔ)貼等是否在發(fā)生時(shí)作為職工福利費(fèi)進(jìn)行納稅處理，要視情況而定。如企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放，帶有“普惠制”性質(zhì)，則應(yīng)納入職工工資總額，在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除，不再作為職工福利費(fèi)管理，并按照“工資、薪金所得”扣繳個(gè)人所得稅。如果企業(yè)尚未實(shí)行貨幣化改革，企業(yè)為職工提供的上下班班車、集體宿舍等相關(guān)費(fèi)用，作為職工福利費(fèi)管理，并在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)判斷其是否作納稅調(diào)整。二是如果企業(yè)與職工簽訂了類似于“私車公用”之類的協(xié)議，并向職工個(gè)人支付合理的補(bǔ)貼或報(bào)銷車輛通行費(fèi)等，既非工資薪金，又非職工福利，仍按原規(guī)定列作成本（費(fèi)用）。三是根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十六條規(guī)定，對(duì)職工個(gè)人娛樂(lè)、健身、旅游、招待、購(gòu)物、饋贈(zèng)等支出，不得由企業(yè)承擔(dān)。四是對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人福利性貨幣補(bǔ)貼和公用事業(yè)企業(yè)以本企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)作為職工福利的處理。按照242號(hào)文件，已實(shí)行年薪制等薪酬制度改革的企業(yè)負(fù)責(zé)人，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將符合國(guó)家規(guī)定的各項(xiàng)福利性貨幣補(bǔ)貼納入薪酬體系統(tǒng)籌管理，發(fā)放或支付的福利性貨幣補(bǔ)貼從其個(gè)人應(yīng)發(fā)薪酬中列支。對(duì)于國(guó)家出資的電信、電力、交通、熱力、供水、燃?xì)獾绕髽I(yè)，將本企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)作為職工福利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算營(yíng)業(yè)收入和福利費(fèi)。因此，要合理劃分工資費(fèi)用、福利費(fèi)用途，正確歸集財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅收核算口徑，對(duì)高收入、高福利者要據(jù)實(shí)扣繳個(gè)人所得稅。特別是要控制職工福利費(fèi)在職工總收入中的比重。相對(duì)于工資薪酬，職工福利只是企業(yè)對(duì)職工勞動(dòng)補(bǔ)償?shù)妮o助形式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照歷史一般水平，合理控制職工福利費(fèi)在職工總收入的比重，避免無(wú)序增長(zhǎng)的福利性收入扭曲社會(huì)勞動(dòng)力真實(shí)成本和市場(chǎng)價(jià)格（即工資）。
二、福利費(fèi)在兩個(gè)所得稅處理中如何合理規(guī)劃把好尺度，企業(yè)所得稅前用足扣除政策。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額 14%的部分，準(zhǔn)予扣除。職工福利支出是指滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的支出。對(duì)其范疇，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)按照242號(hào)文件執(zhí)行，在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)按照3號(hào)文件執(zhí)行，核算計(jì)稅分別適用。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理同稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收規(guī)定計(jì)算納稅。
企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬會(huì)形成重復(fù)扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無(wú)償使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬會(huì)形成重復(fù)扣除。企業(yè)為銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的以及為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的應(yīng)當(dāng)計(jì)入職工福利費(fèi)的，按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除。
企業(yè)的勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)支出在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目中核算，對(duì)符合稅法規(guī)定的一般可以據(jù)實(shí)扣除。但為防止企業(yè)利用不合理的勞動(dòng)保護(hù)支出避稅，一般把非因工作需要和國(guó)家規(guī)定以外的帶有普遍福利性質(zhì)的支出，除從職工福利費(fèi)用中支付的以外，一律視為工資、薪金支出。
劃分清楚，個(gè)人所得稅征免界限分明。根據(jù)稅法規(guī)定，下列項(xiàng)目收入不征稅：獨(dú)生子女補(bǔ)貼；執(zhí)行公務(wù)員工資制度未納入基本工資總額的補(bǔ)貼，津貼差額和家屬成員的副食品補(bǔ)貼；托兒補(bǔ)助費(fèi)；差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助；生育婦女取得的生育津貼、生育醫(yī)療費(fèi)或其他屬于生育保險(xiǎn)性質(zhì)的津貼、補(bǔ)貼。下列項(xiàng)目收入征稅：從超出國(guó)家規(guī)定的比例或基數(shù)計(jì)提的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的各種補(bǔ)貼、補(bǔ)助；從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給本單位職工的人人有份的補(bǔ)貼、補(bǔ)助；單位為個(gè)人購(gòu)買汽車、住房、電子計(jì)算機(jī)等不屬于臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助性質(zhì)的支出等。
242號(hào)文件將各類補(bǔ)貼收入納入職工薪酬核算，對(duì)原在職工福利費(fèi)中核算的項(xiàng)目調(diào)整到工資、獎(jiǎng)金等科目中核算，但個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)并不因?yàn)樨?cái)務(wù)核算內(nèi)容的變化而變化。其將上述補(bǔ)貼納入工資總額，在一定程度上堵住了個(gè)人所得稅流失的漏洞。但要引起注意是，對(duì)各類補(bǔ)貼及自產(chǎn)產(chǎn)品等作為非貨幣性福利發(fā)放給職工部分應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅，否則此項(xiàng)支出在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)將不予稅前列支。
三、福利費(fèi)在實(shí)務(wù)工作中容易出現(xiàn)的問(wèn)題及主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅的影響容易引發(fā)稅收風(fēng)險(xiǎn)。在稅務(wù)處理上，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，在“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”中核算，同時(shí)貸記 “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的帳務(wù)處理。
例如，某針織內(nèi)衣廠（一般納稅人）2009年10月將自己生產(chǎn)的針織內(nèi)衣作為福利發(fā)放給本廠職工，共發(fā)放A型內(nèi)衣100件，銷售價(jià)每件15元（不含稅）；發(fā)放B型內(nèi)衣200件，無(wú)銷售價(jià)，已知制作B型內(nèi)衣的總成本為36000元，則A型、B型內(nèi)衣計(jì)稅銷售額=100×15+36000×（1+10%）=41100（元），會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用 48087
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 48087
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 48087
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 41100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6987
假設(shè)A型內(nèi)衣成本價(jià)每件12元，則同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)用作非貨幣性福利的自產(chǎn)產(chǎn)品成本=100×12+36000=37200（元），會(huì)計(jì)分錄如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 37200
貸：庫(kù)存商品 37200
此處增值稅（銷項(xiàng)稅額）的核算就非常重要，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)往往只結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本費(fèi)用，而不記收入，少繳增值稅。
無(wú)償使用按受益對(duì)象歸集費(fèi)用。所前所述，對(duì)企業(yè)將擁有的住房等資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用，以及租賃住房等資產(chǎn)提供給職工無(wú)償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，將住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊及租賃每期應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對(duì)象的，直接計(jì)入管理費(fèi)用，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。例如某集團(tuán)為總部部門經(jīng)理以上干部免費(fèi)提供小汽車供其使用，同時(shí)為副總以上企業(yè)高管每人租賃一套住房。該集團(tuán)總部共有部門經(jīng)理以上干部20人，副總以上高管6人，假定轎車每輛每月計(jì)提折舊1000元，住房每人每月租金8000元。則該集團(tuán)每月應(yīng)做如下賬務(wù)處理：
借：管理費(fèi)用 68000
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 68000
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 68000
貸：累計(jì)折舊 20000
其他應(yīng)付款 48000
經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入準(zhǔn)確核算、劃分收入屬性事關(guān)個(gè)稅征免。對(duì)于提前解除勞動(dòng)合同而可能發(fā)生的補(bǔ)償，新準(zhǔn)則要求，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用：企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施；該計(jì)劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間。企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。
例如，某企業(yè)將滿足辭退條件的車間員工的辭退補(bǔ)償費(fèi)用10萬(wàn)元作為預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用 100000
貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 100000
當(dāng)上述職工薪酬以銀行存款或現(xiàn)金實(shí)際支付時(shí)，會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 100000
貸：銀行存款 100000
對(duì)個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的計(jì)稅方法：一種情況是企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個(gè)人所得稅；另一種情況是個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用），其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅；超過(guò)3倍數(shù)額部分的一次性補(bǔ)償收入，可視為一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內(nèi)平均計(jì)算。例如王某在甲公司工作了15年，2009年10月與該單位解除聘用關(guān)系，取得一次性補(bǔ)償收入84000元。甲公司所在地上年平均工資為18000元。王某的補(bǔ)償收入應(yīng)繳納個(gè)人所得稅300元。其計(jì)算過(guò)程如下：（84000－18000×3）÷12＝2500（元），以2500－2000＝500（元）確定適用稅率為5%，速算扣除數(shù)為0.應(yīng)繳納個(gè)人所得稅＝[（2500－2000）×5%] ×12＝300（元）
應(yīng)當(dāng)注意的是個(gè)人領(lǐng)取一次性補(bǔ)償收入時(shí)按照國(guó)家和地方政府規(guī)定的比例實(shí)際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等，可以在計(jì)征其一次性補(bǔ)償收入的個(gè)人所得稅時(shí)予以扣除。
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