股權(quán)激勵的個人所得稅處理
???? 所謂股權(quán)激勵，是指以本公司股票為標(biāo)的，對激勵對象進行的長期性激勵。其實質(zhì)是公司授予激勵對象與本公司股票有關(guān)的一項權(quán)利，從而使激勵對象的個人利益與公司整體利益緊密結(jié)合。激勵對象因股權(quán)激勵而取得的所得，應(yīng)繳納個人所得稅。
適用稅目與納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定
如前所述，股權(quán)激勵是公司為調(diào)動激勵對象工作積極性而對其授予的與本公司股票有關(guān)的一項權(quán)利，激勵對象因此取得的所得是與其任職、受雇有關(guān)的所得，屬于股票期權(quán)形式的工資、薪金所得，所以應(yīng)按“工資、薪金”所得繳納個人所得稅。
目前，我國上市公司實施的股權(quán)激勵主要包括股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票3種形式。所謂股票期權(quán)，是指公司授予激勵對象在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。股票增值權(quán)，是指公司授予激勵對象在未來某一時期以預(yù)先確定的價格和條件直接獲得股票增值的權(quán)利。限制性股票，是指公司在授予日向激勵對象授予一定數(shù)量的本公司股票，但授予的股票在禁售期內(nèi)是不得出售的。授予的股票，既可以按授予價格向激勵對象定向增發(fā)，也可以從二級市場回購本公司股票后授予激勵對象，在這種情況下激勵對象取得限制性股票的授予價格為零。
可以看出，無論哪種形式的股權(quán)激勵，激勵對象在授權(quán)日、授予日取得的都只是一種與本公司股票有關(guān)的一項權(quán)利，而無其他經(jīng)濟利益，況且未來股權(quán)激勵能否帶來經(jīng)濟利益也具有一定的不確定性?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）規(guī)定，員工接受實施股票期權(quán)計劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。只有在激勵對象符合一定條件后，憑借授予的權(quán)利購買本公司一定數(shù)量的股票、取得本公司一定數(shù)量股票的增值額，以及可以解鎖一定數(shù)量的限制性股票時，激勵對象才因股權(quán)激勵而取得經(jīng)濟利益，因此應(yīng)在行權(quán)日、兌現(xiàn)股票增值額日以及解鎖日對激勵對象征稅。
股權(quán)激勵應(yīng)納稅所得額的確定
對股權(quán)激勵所得征稅，就是對激勵對象在符合一定條件后而兌現(xiàn)的經(jīng)濟利益征稅。股權(quán)激勵的應(yīng)納稅所得額因股權(quán)激勵形式不同而不同，但其計算原理是相同的。
有關(guān)股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額的確定，在行權(quán)日，激勵對象獲得的經(jīng)濟利益是一定數(shù)量的股票行權(quán)價格與施權(quán)價格之間的差額。按照財稅〔2005〕35號文件規(guī)定，股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場價－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價）×股票數(shù)量。
在股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額確定方面，股票增值權(quán)是一種特殊的股票期權(quán)。二者的區(qū)別在于，對于股票增值權(quán)，激勵對象在行權(quán)日并不真正購買股票，而要求上市直接按授予的股票數(shù)量，將行權(quán)日與授權(quán)日公允價格之間的差額向其兌現(xiàn)現(xiàn)金。因此股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額的確定與股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額的確定相同?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕416號）規(guī)定，股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價格－授權(quán)日股票價格）×行權(quán)股票份數(shù)。
限制性股票應(yīng)納稅所得額的確定，解鎖日應(yīng)對激勵對象解鎖的股票征稅。那么，如何確定解鎖股票的應(yīng)納稅所得額呢？國稅函〔2009〕416號文件規(guī)定，上市公司實施限制性股票計劃時，應(yīng)以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機構(gòu)）進行股票登記日期的股票市價（指當(dāng)日收盤價，下同）和本批次解禁股票當(dāng)日市價（指當(dāng)日收盤價，下同）的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵對象限制性股票應(yīng)納稅所得額計算公式為：應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當(dāng)日市價）÷2× 本批次解禁股票份數(shù)－被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）。
股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額的計算與繳納
由于股權(quán)激勵所得應(yīng)按工資、薪金所得繳納個人所得稅，而工資、薪金所得適用的是超額累進稅率，因此為降低納稅人的稅收負擔(dān)，支持公司實行股權(quán)激勵計劃，計算應(yīng)納稅額時允許將確認的應(yīng)納稅所得額分解成月應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算月應(yīng)納稅額，再將月應(yīng)納稅額換算成全部應(yīng)納稅額，這樣納稅人可以通過降低適用稅率而降低稅收負擔(dān)。財稅〔2005〕35號文件規(guī)定，應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按 12個月計算。這里應(yīng)注意的是通常情況下，只能除以12，因為《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》（試行）規(guī)定，股票期權(quán)授權(quán)日與獲授股票期權(quán)首次可以行權(quán)日之間的間隔不得少于1年。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕40 號）規(guī)定，對上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。這里應(yīng)注意的是，依據(jù)財稅〔2009〕40號文件規(guī)定，只有高管人員才能享受此規(guī)定，而其他激勵對象未規(guī)定可以享受。同時該文件還規(guī)定，其他股權(quán)激勵可比照執(zhí)行。但筆者認為在一般情況下，稅務(wù)機關(guān)是不能批準(zhǔn)股票增值權(quán)所得分期繳納稅款的，因為股票增值權(quán)所得是公司直接向激勵對象兌現(xiàn)的現(xiàn)金，激勵對象在資金上一定是具有納稅能力的。