解讀國稅函[2010]148號：若干企業(yè)所得稅納稅申報口徑問題
???? 2009年度的企業(yè)所得稅匯算清繳截止2010年5月31日，4月12日國家稅務總局下發(fā)了《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號），對企業(yè)所得稅納稅申報口徑的若干問題進行明確。筆者整理出自己對上述若干問題的理解，供納稅人參考。
一、對“稅法沒有明確規(guī)定遵循財會處理”原則的擔憂
國稅函[2010]148號明確：根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。
《企業(yè)所得稅法》二十一條規(guī)定：“在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！鄙鲜鲆?guī)定體現(xiàn)了稅法優(yōu)于會計的原則。但是新稅法制定和實施才兩年，必然不如財會制度對現(xiàn)實經(jīng)濟行為詳盡。如果有些經(jīng)濟行為，出現(xiàn)稅法沒有明確規(guī)定的例外情況，是否可以按財務會計的規(guī)定處理呢？在之前的全國各地實踐中，稅法沒有明確規(guī)定遵循財會處理的方式一直指導著企業(yè)納稅實務。國稅函 [2010]148號文明確認可這個實務指導原則，可以說得到了納稅人的贊揚。但對該實務指導原則的認可，筆者存在不少擔憂：
第一、企業(yè)所得稅法必然不能涵蓋復雜多變的現(xiàn)實經(jīng)濟行為，尤其是一些經(jīng)濟行為的具體稅務處理上。而財務處理“靈活”處理方式可以說能夠達到讓人難以想象的地步。實務中已經(jīng)存在的“稅法沒有明確規(guī)定遵循財會處理”原則指導下的避稅現(xiàn)象無疑為愈演愈烈。
第二、稅法的原則規(guī)定可以說涵蓋了所有經(jīng)濟事項，但當經(jīng)濟事項面臨稅法沒有具體的規(guī)定，而會計有具體規(guī)定，是遵循稅法原則規(guī)定，還是會計具體規(guī)定？出現(xiàn)該情況時，稅企之間必然產(chǎn)生分歧，稅務機關必然傾向于稅法原則規(guī)定，而企業(yè)必然會利用“稅法沒有明確規(guī)定遵循財會處理”原則，傾向于靈活多變的財會處理。這使得國稅函[2010]148號認可的“稅法沒有明確規(guī)定遵循財會處理”原則變成一個阻礙建立和諧征納關系的因素。
因此，筆者認為納稅人應清楚，“稅法沒有明確規(guī)定遵循財會處理”原則應該存在著前提條件，即當經(jīng)濟事項面臨企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確，而遵循財會處理，其前提是該財會處理規(guī)定沒有違反稅法的基本原則，如果違法稅法的基本原則，“稅法沒有明確規(guī)定遵循財會處理”原則是不適用的。企業(yè)切忌不能濫用國稅函[2010]148號認可的“稅法沒有明確規(guī)定遵循財會處理”原則。
二、九項企業(yè)所得稅納稅申報口徑
（一）六類企業(yè)按規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備、風險準備如何填報
國稅函[2010]148號明確準備金稅前扣除的填報口徑：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于證券行業(yè)準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]33號）、《財政部、國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]48號）、《財政部、國家稅務總局關于中小企業(yè)信用擔保機構有關準備金稅前扣除問題的通知》（財稅[2009]62號）、《財政部、國家稅務總局關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]64號）、《財政部、國家稅務總局關于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]99號）、《財政部、國家稅務總局關于保險公司提取農(nóng)業(yè)巨災風險準備金企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（財稅[2009]110 號）的規(guī)定，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的各類準備金，填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整項目明細表”第40行“20、其他”第4列“調(diào)減金額”。企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十“資產(chǎn)減值準備項目調(diào)整明細表”填報口徑不變。
《企業(yè)所得稅法》第十條及其《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，不得稅前扣除。截至2009年12月底，國務院財政、稅務主管部門規(guī)定上述六類企業(yè)按規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，準予稅前扣除。而國稅函[2010]148號文件規(guī)定上述六類準予稅前扣除資產(chǎn)減值準備、風險準備如何納稅填報的問題。
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國稅函[2010]148號明確資產(chǎn)損失稅前扣除填報口徑：根據(jù)《國家稅務總局關于以前年度未扣除的資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后如出現(xiàn)虧損，應調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，并填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細表”對應虧損年度的相應行次。
例如，祥和公司在2007年設立，當年應納稅所得80萬、2008年應納稅所得50萬、2009年應納稅所得100萬，企業(yè)在2009年向稅務機關申請追補確認以前年度（2007年和2008年度）資產(chǎn)損失，其中2007年100萬、2008年80萬，這樣企業(yè)2007-2008年的納稅調(diào)整后所得就成為負數(shù)，2007年納稅調(diào)整后所得為80-100=-20萬，2008年納稅調(diào)整后所得為100-120=-50萬，2008年調(diào)整為 50-80=-30萬，重新調(diào)整的虧損額就要填列在附表四的第2列。
另外，筆者提醒納稅人，資產(chǎn)損失追補確認出現(xiàn)虧損，調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，并填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細表”對應虧損年度的相應行次后，筆者認為還需要對以前年度的申報表重新調(diào)整，進行更正申報。
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國稅函[2010]148號明確不征稅收入的填報口徑：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）、《財政部、國家稅務總局關于全國社會保障基金有關企業(yè)所得稅問題的通知》（財稅[2008]136號）、《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）規(guī)定，企業(yè)符合上述文件規(guī)定的不征稅收入，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整明細表”“一、收入類調(diào)整項目”第14行“13、不征稅收入”對應列次。上述不征稅收入用于支出形成的費用和資產(chǎn)，不得稅前扣除或折舊、攤銷，作相應納稅調(diào)整。其中，用于支出形成的費用，填報該表第38行“不征稅收入用于所支出形成的費用；其用于支出形成的資產(chǎn)，填報該表第41行項目下對應行次。
不征稅收入中收入的調(diào)整和支出調(diào)整在附表三納稅調(diào)整明細表中已經(jīng)有專門的行次進行填列，國稅函[2010]148號只是對企業(yè)實務中的不征稅收入，尤其是對性支出的填報進行統(tǒng)一重新明確。不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)如何調(diào)整，要區(qū)分形成的資產(chǎn)的性質分別按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等進行調(diào)整。由于資產(chǎn)的折舊或攤銷貫穿于其整個受益期間，不征稅收入形成的資產(chǎn)在每期計提折舊或者攤銷時進行調(diào)整也貫穿于整個受益期，筆者建議企業(yè)建立相關備查賬為以后年度納稅調(diào)整做準備。
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國稅函[2010]148號明確免稅收入的填報口徑：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于期貨投資者保障基金有關稅收問題的通知》（財稅 [2009]68號）規(guī)定，確認為免稅收入的期貨保障基金公司取得的相關收入，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表五“稅收優(yōu)惠明細表”“一、免稅收入”第 5行“4、其他”。
《企業(yè)所得稅法》第二十六條明確列舉了四條免稅收入：（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。
由于企業(yè)所得稅法只列舉了四項免稅收入，該條款中而沒有規(guī)定其他免稅收入的兜底條款。因此不少人認為免稅收入除了《企業(yè)所得稅法》第二十六明確規(guī)定了，不存在國務院財政部門和稅務主管部門規(guī)定的其他免稅收入。即使存在國務院財政部門和稅務主管部門規(guī)定的不作為企業(yè)所得稅應稅收入，不予征收企業(yè)所得稅的文件，應該屬于不征稅收入。此次，國稅函[2010]148號將財稅[2009]68號中不計入其應征企業(yè)所得稅收入的作為免稅收入“其他”填報。說明了免稅收入存在“其他”項目。
因此，筆者更堅信，對免稅收入稅法淵源除了《企業(yè)所得稅法》第二十六條明確列舉了四條免稅收入外，還存在另外一個稅法淵源，即根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定，經(jīng)國務院批準，制定的有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題。因此，根據(jù)該條規(guī)定，財稅部分制定專項優(yōu)惠政策，也可以規(guī)定免稅收入。由此，筆者一直認為軟件企業(yè)超稅負返還屬于不征稅收入是誤讀，由于財稅[2008]1號文是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定制定的，而此文中規(guī)定的軟件企業(yè)超稅負返還不作為企業(yè)所得稅應稅收入，不予征收企業(yè)所得稅應屬于免稅收入。筆者建議納稅人，對軟件企業(yè)超稅負返還是否可以向稅務機關爭取作為免稅收入處理。
（五）投資（轉讓）損失一次性扣除
國稅函[2010]148號明確投資損失扣除填報口徑：根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā) [2009]88號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的投資（轉讓）損失應按實際確認或發(fā)生的當期扣除，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整明細表”相關行次，對于長期股權投資發(fā)生的損失，企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十一“長期股權投資所得損失”“投資損失補充資料”的相關內(nèi)容不再填報。
原稅法規(guī)定企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可向以后納稅年度結轉扣除。企業(yè)股權投資轉讓損失連續(xù)向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予在該股權投資轉讓年度后第6年一次性扣除。
實施新企業(yè)所得稅法后，稅收政策未對股權投資損失稅前扣除做限制性規(guī)定，因此企業(yè)發(fā)生的股權投資損失到底如何扣除引起了不少爭議。國稅函 [2010]148號明確的投資損失扣除填報口徑，至少向納稅人提供了如下信息：
第一，原稅法下關于投資（轉讓）損失稅前扣除的限制性規(guī)定已經(jīng)作廢。因此企業(yè)發(fā)生的股權投資損失可以在當期據(jù)實扣除，不再受當期投資所得和轉讓收益限額內(nèi)扣除的限制。
第二，雖然股權投資損失不再受限投資收益和投資轉讓所得，可以一次性稅前扣除，但不能自行扣除，需要報稅務機關審批確認。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）的規(guī)定，除企業(yè)自行計算扣除以外的資產(chǎn)損失需經(jīng)稅務機關審批后才能稅前扣除。
第三，附表三納稅調(diào)整明細表中第47行有投資轉讓、處置所得，數(shù)據(jù)來自附表十一長期股權投資所得（損失）明細表，經(jīng)過報批的財產(chǎn)損失可以直接填列在此行。企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十一“長期股權投資所得損失”“投資損失補充資料”的相關內(nèi)容即第一、二、三、四、五年的內(nèi)容不再填報。
?。┒愂諆?yōu)惠填報到底怎么回事
國稅函[2010]148號明確稅收優(yōu)惠填報口徑：“對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補?！闭σ豢?，上述規(guī)定不知所云，到底怎么回事呢？理解上述問題，首先需要納稅人理解免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額的概念。
免稅收入是指屬于企業(yè)的應稅所得但按照稅法規(guī)定免予征收企業(yè)所得稅的收入。主要是指《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定的免稅收入：（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。
減計收入是指按照稅法規(guī)定準予對經(jīng)營活動取得的應稅收入，按一定比例減少計算，進而減少應納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。目前稅法規(guī)定的減計收入項目主要是資源綜合利用取得的產(chǎn)品收入減計10%.
減征、免征所得額，是按照稅收法律、法規(guī)減除納稅義務人一部分或全部應納稅所得的納稅義務。它是對某些納稅人、征稅對象進行扶持、鼓勵或照顧，以減輕其稅收負擔的一種特殊規(guī)定。與免稅一樣，它也是稅收的嚴肅性與靈活性結合制定的政策措施，是普遍采取的稅收優(yōu)惠方式。主要包括《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定：企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：（一）從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得；（二）從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得；（三）從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；（四）符合條件的技術轉讓所得；（五）本法第三條第三款規(guī)定的所得。
第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
第二十九條規(guī)定：民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。
國稅函[2010]148號明確稅收優(yōu)惠填報口徑，需注意以下問題：
第一，企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損，體現(xiàn)了國家對企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。從整個申報表主表的設計，也體現(xiàn)了上述優(yōu)惠，免稅收入、減計收入、減免稅項目所得均列入納稅調(diào)減項目，在彌補以前年度虧損前扣除，使企業(yè)能實實在在享受到稅收優(yōu)惠帶來的好處。
第二，當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。可見形成虧損的減征、免征所得額項目只能用自身的所得來彌補，不能用應收項目所得來彌補。那么彌補期目前政策并未明確，實際執(zhí)行中估計會按照5年期限彌補虧損。該項規(guī)定不盡使人聯(lián)想到，某種程度上企業(yè)放棄減征、免征稅收優(yōu)惠，從而消除上述減免征項目形成的虧損不能用應稅項目所得抵補的障礙，反而更有利于企業(yè)。
這里還需要特別注意，免稅收入和減計收入不包括在上述規(guī)定內(nèi)，那是否意味著免稅收入和減計收入項目享受特權， 其形成的虧損可以由其他應稅項目所得彌補？
（七）分支機構2007年及以前年度尚未彌補完的虧損如何填報
國稅函[2010]148號明確彌補虧損填報口徑：根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）規(guī)定，總機構彌補分支機構2007年及以前年度尚未彌補完的虧損時，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細表”第三列“合并分立企業(yè)轉入可彌補虧損額”對應行次。
國稅發(fā)[2008]28號第十七條規(guī)定：總機構和分支機構2007年及以前年度按獨立納稅人計繳所得稅尚未彌補完的虧損，允許在法定剩余年限內(nèi)繼續(xù)彌補。文件明確了虧損轉入如何填報問題得到清晰表述，有利于納稅人操作。但是該項政策是否能夠執(zhí)行，要視看各地主管稅務機關的規(guī)定，不少總機構所在地稅務機關很可能要求重新核定分支機構的虧損額，以確定稅前可以彌補的虧損額到底是多少。
?。ò耍┩赓彽馁Y產(chǎn)視同銷售存在限制條件
國稅函[2010]148號明確企業(yè)處置資產(chǎn)確認問題：《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。
國稅函[2008]828號文規(guī)定處置外購資產(chǎn)發(fā)生視同銷售時，可以按照購入時的價格確定銷售收入，國稅函[2010]148號文對此進一步明確：是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置?？梢?，國稅函[2010]148號對外購的資產(chǎn)視同銷售時價格確定規(guī)定了處置目的、用途和時間三個限制條件。如何不符合上述三個條件，那如何處理呢？例如處置時間超過一年，或外國資產(chǎn)用于贈送等不符合規(guī)定的情形，筆者傾向于應按資產(chǎn)的公允價值確定視同銷售價格。
?。ň牛┖硕ǘ~征收企業(yè)所得稅的納稅人進入企業(yè)所得稅匯算清繳統(tǒng)計范圍
國稅函[2010]148號明確匯算清繳匯總口徑：《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收管理辦法〉（試行）的通知》（國稅發(fā) [2008]30號）規(guī)定，核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人不進行匯算清繳。為全面反映企業(yè)所得稅稅源狀況、所得稅收入等情況，從2009年開始，各地稅務機關在企業(yè)所得稅匯算清繳匯總、分析、報告時，應包括核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人相關數(shù)據(jù)資料。
企業(yè)所得稅有查賬征收，核定征收，核定定額征收三種方式，上述規(guī)定把核定定額征收方式列入企業(yè)所得稅匯算清繳統(tǒng)計范圍。對企業(yè)沒有實質影響。