“大小非”減持收入究竟如何納稅
???? 基本案情
1993年10月，由A公司（非金融機(jī)構(gòu)）職工200人出資，以A公司名義購(gòu)買(mǎi)M上市公司法人股100萬(wàn)股，股票票面價(jià)值 1元/股，經(jīng)歷年送配股后達(dá)到125萬(wàn)股。2007年解禁后，部分職工委托A公司賣(mài)出法人股25萬(wàn)股，賣(mài)出總價(jià)319萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額294萬(wàn)元，占A 公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額94%，計(jì)入2007年應(yīng)納稅所得額為59萬(wàn)元，并按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅19萬(wàn)元。2009年，部分職工委托A公司賣(mài)出法人股50萬(wàn)股，賣(mài)出總價(jià)550萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元，并按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅125萬(wàn)元。
但是，公司職工對(duì)單位扣繳的企業(yè)所得稅不服，認(rèn)為所有股票應(yīng)為個(gè)人所有，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，向當(dāng)?shù)胤ㄔ禾崞鹪V訟確認(rèn)股票的權(quán)屬，經(jīng)所轄區(qū)域人民法院判決，A公司職工出資并以A公司名義購(gòu)買(mǎi)的M上市公司法人限售股為個(gè)人所有，A公司繳納的企業(yè)所得稅款應(yīng)歸還個(gè)人，并強(qiáng)制執(zhí)行將款項(xiàng)劃入負(fù)責(zé)審判的法院賬戶后返還個(gè)人。根據(jù)法院的判決，A公司向地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已入庫(kù)的企業(yè)所得稅144萬(wàn)元（忽略交易相關(guān)稅費(fèi)）。
法理分析
上述案例涉及一個(gè)實(shí)質(zhì)上由個(gè)人出資申購(gòu)但以法人名義買(mǎi)賣(mài)限售股的稅收問(wèn)題，相關(guān)法律法規(guī)對(duì)此并沒(méi)有作出明確規(guī)定?？傮w來(lái)看，這一問(wèn)題主要涉及營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅3個(gè)稅種。
營(yíng)業(yè)稅方面，新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，單位和個(gè)人從事外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)應(yīng)按金融保險(xiǎn)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買(mǎi)賣(mài)等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕111號(hào)）規(guī)定，對(duì)個(gè)人（包括個(gè)體工商戶及其他個(gè)人）從事外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)取得的收入暫免征收營(yíng)業(yè)稅。
企業(yè)所得稅方面，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入為收入總額，包括轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，即企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。
同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額（注：這一規(guī)定僅適用2007年企業(yè)所得稅匯算清繳，2008年以后不再執(zhí)行）。
另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在2007年減持限售股取得的收益已作遞延所得的，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
個(gè)人所得稅方面，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例，利息、股息、紅利所得，是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得，屬于個(gè)人所得稅征稅范圍，適用稅率為20%。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕167 號(hào)）還規(guī)定，自2010年1月1日起，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅。
基于上述規(guī)定，結(jié)合本案的事實(shí)，有人認(rèn)為，實(shí)際由個(gè)人出資申購(gòu)、以法人名義違規(guī)買(mǎi)賣(mài)限售股的行為，有其特定的歷史背景，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)認(rèn)定為個(gè)人買(mǎi)賣(mài)限售股行為。
但是筆者認(rèn)為，根據(jù)《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，上市公司股票必須在特定對(duì)象中發(fā)行。因此，個(gè)人以上市公司特定發(fā)行對(duì)象法人名義買(mǎi)賣(mài)限售股也就必須以法人的名義承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)，法院的判決是不能成立。
最終結(jié)論
稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A公司持股個(gè)人的涉稅問(wèn)題應(yīng)作如下處理：2007年減持的限售股收入屬非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品收入，不征收營(yíng)業(yè)稅；2009年減持的限售股收入屬非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品收入，應(yīng)征稅。按新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，以賣(mài)出價(jià)———購(gòu)入成本（包括配股支付的成本）作為計(jì)稅依據(jù)征收營(yíng)業(yè)稅；2007年、2009年取得的應(yīng)納稅所得應(yīng)分別繳納企業(yè)所得稅；2007年、2009年稅后所得再分配給個(gè)人的部分應(yīng)按利息、股息、紅利所得征收個(gè)人所得稅。