打稅收“官司”注意五大關(guān)鍵點——解讀《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》
???從4月1日開始，納稅人如果對稅務(wù)局的行政行為不服并要求行政復(fù)議，需要按照新修訂的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（以下簡稱“新《規(guī)則》”）提出復(fù)議申請。與2004年頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）（以下簡稱“舊《規(guī)則》”）相比，新《規(guī)則》增加了53條之多，刪減部分也多達上百處，增添刪減的內(nèi)容涉及復(fù)議各個環(huán)節(jié)。專家表示，由于新《規(guī)則》變化較大，納稅人今后再與稅務(wù)機關(guān)打稅收“官司”時須吃透變化內(nèi)涵，把握政策關(guān)鍵點。
復(fù)議“擴容”：資格認定擴大到所有類別
根據(jù)規(guī)定，納稅人只要認為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，就可以向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議?，F(xiàn)實中，稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為涉及多個方面，比如征稅、處罰、稅收保全、發(fā)票出售、資格認定、信息公開、核準(zhǔn)確認等。而隨著政治和經(jīng)濟的不斷發(fā)展變化以及相關(guān)法律的修改，稅務(wù)部門具體行政行為的內(nèi)涵和種類也在不斷調(diào)整改變，相應(yīng)地，稅務(wù)行政復(fù)議的范圍也應(yīng)隨之有所調(diào)整。
比如，過去稅務(wù)部門開展的資格認定工作主要為一般納稅人資格認定，而隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，稅務(wù)部門獨家或聯(lián)合參與的資格認定行為逐漸增多，納稅信用等級評定、高新技術(shù)企業(yè)資格認定、納稅證證明開具等行政行為都是近幾年才開始應(yīng)稅收管理和市場經(jīng)濟發(fā)展之需而出現(xiàn)的。這些變化在修訂后的新《規(guī)則》中都有所體現(xiàn)。
在保留舊《規(guī)則》行政復(fù)議范圍的基礎(chǔ)上，新《規(guī)則》除增加了兩種近年來常見的征稅行為———抵扣稅款和代征稅款以外，特別增加了法律賦予稅務(wù)部門的履職行為和資格認定行為。比如，行政許可、行政審批、行政賠償、開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明、納稅信用等級評定、政府信息公開等具體行政行為都被納入復(fù)議范圍，其中資格認定則從舊《規(guī)則》中的一般納稅人資格認定擴大到所有類別的資格認定。
鼓勵“和為貴”：復(fù)議中可選擇自愿和解
新《規(guī)則》最大的一處變化在于專門增設(shè)了“和解與調(diào)解”一章。根據(jù)規(guī)定，按照自愿、合法的原則，申請人和被申請人在行政復(fù)議機關(guān)作出行政復(fù)議決定以前可以達成和解，行政復(fù)議機關(guān)也可以調(diào)解。和解與調(diào)解的范圍限于稅務(wù)機關(guān)行使自由裁量權(quán)、作出行政賠償和行政獎勵等方面的行為。
專家表示，稅務(wù)行政復(fù)議的目的是為了化解稅務(wù)行政爭議，對于稅務(wù)機關(guān)具有行政裁量權(quán)的爭議，行政復(fù)議解決起來也是一項復(fù)雜而無法可依的工作，所以，和解與調(diào)解對該類事件更具有適用性。立法充分考慮到了稅務(wù)爭議解決辦法的多樣性，并給相對人自由選擇和解與調(diào)解或者行政復(fù)議的權(quán)利，使稅務(wù)行政復(fù)議立法更加立足于現(xiàn)實，與時俱進，不失為稅務(wù)行政復(fù)議立法的一項進步與突破。
不過，值得納稅人注意的是，和解與調(diào)解必須在查明案件事實的基礎(chǔ)上進行，遵循客觀、公正和合理原則，并不得損害社會公共利益和他人合法權(quán)益。申請人和被申請人達成和解的，應(yīng)當(dāng)向行政復(fù)議機構(gòu)提交書面和解協(xié)議。行政復(fù)議調(diào)解書一經(jīng)雙方當(dāng)事人簽字，即具有法律效力。申請人如果不履行行政復(fù)議調(diào)解的要求，被申請人可以依法強制執(zhí)行，或者申請人民法院強制執(zhí)行。同時，經(jīng)行政復(fù)議機構(gòu)準(zhǔn)許和解終止行政復(fù)議的，申請人不得以同一事實和理由再次申請行政復(fù)議。
“名”正言才“順”：復(fù)議申請名義有新規(guī)定
在舊《規(guī)則》中，復(fù)議申請人和被申請人的身份、名義等規(guī)定散見不同章節(jié)和條款，新《規(guī)則》則專設(shè)一章，對稅務(wù)行政復(fù)議申請人和被申請人的身份、名義、人數(shù)和委托代理等進行了詳細規(guī)定，特別對合伙企業(yè)和股份制企業(yè)行政復(fù)議的申請名義進行了明確。
新《規(guī)則》第二十條規(guī)定，合伙企業(yè)申請行政復(fù)議的，應(yīng)當(dāng)以工商行政管理機關(guān)核準(zhǔn)登記的企業(yè)為申請人，由執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人代表該企業(yè)參加行政復(fù)議；其他合伙組織申請行政復(fù)議的，由合伙人共同申請行政復(fù)議。前款規(guī)定以外的不具備法人資格的其他組織申請行政復(fù)議的，由該組織的主要負責(zé)人代表該組織參加行政復(fù)議；沒有主要負責(zé)人的，由共同推選的其他成員代表該組織參加行政復(fù)議。第二十一條規(guī)定，股份制企業(yè)的股東大會、股東代表大會、董事會認為稅務(wù)具體行政行為侵犯企業(yè)合法權(quán)益的，可以以企業(yè)的名義申請行政復(fù)議。
對第三人參加行政復(fù)議，新《規(guī)則》也作出了詳細的規(guī)定。行政復(fù)議期間，行政復(fù)議機關(guān)認為申請人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的具體行政行為有利害關(guān)系的，可以通知其作為第三人參加行政復(fù)議；申請人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的稅務(wù)具體行政行為有利害關(guān)系的，也可以向行政復(fù)議機關(guān)申請作為第三人參加行政復(fù)議。但是，第三人不參加行政復(fù)議，并不會影響行政復(fù)議案件的審理。
新《規(guī)則》還對行政復(fù)議申請人數(shù)進行了限定。同一行政復(fù)議案件申請人超過5人的，應(yīng)當(dāng)推選1名~5名代表參加行政復(fù)議；申請人、第三人委托參加行政復(fù)議的代理人為1名~2名。
專家表示，新《規(guī)則》增設(shè)專章對行政復(fù)議的申請人和被申請人的名義進行規(guī)定，更注重了規(guī)章本身的實踐性與可操作性，實用性大大增強。不同類型的法人、自然人和其他組織在申請稅務(wù)行政復(fù)議時，須核定自身的申請身份、名義、人數(shù)等是否符合規(guī)定。
過“時”法不候：準(zhǔn)確計算復(fù)議時限
在新《規(guī)則》中，提到明確日期和時限的地方有多處，且表述非常精確。這些關(guān)于日期和時限的規(guī)定既有針對行政復(fù)議機關(guān)的，也有針對申請人的。專家表示，不管針對哪一方，申請人都應(yīng)該詳細了解，準(zhǔn)確計算，以免自身在復(fù)議申請中陷于不利境地。
新《規(guī)則》中以下針對申請人的有關(guān)日期和時限規(guī)定值得特別注意。
60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。新《規(guī)則》規(guī)定，申請人可以在知道稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請；因不可抗力或者被申請人設(shè)置障礙等原因耽誤法定申請期限的，申請期限的計算應(yīng)當(dāng)扣除被耽誤的時間。
那么，何為“申請人知道之日”？新《規(guī)則》有詳細的規(guī)定。其一，當(dāng)場作出具體行政行為的，自具體行政行為作出之日起計算；其二，載明具體行政行為的法律文書直接送達的，自受送達人簽收之日起計算；其三，載明具體行政行為的法律文書郵寄送達的，自受送達人在郵件簽收單上簽收之日起計算，沒有郵件簽收單的，自受送達人在送達回執(zhí)上簽名之日起計算；其四，具體行政行為依法通過公告形式告知受送達人的，自公告規(guī)定的期限屆滿之日起計算；其五，稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為時未告知申請人，事后補充告知的，自該申請人收到稅務(wù)機關(guān)補充告知的通知之日起計算；其六，被申請人能夠證明申請人知道具體行政行為的，自證據(jù)材料證明其知道具體行政行為之日起計算。如果稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為，依法應(yīng)當(dāng)向申請人送達法律文書而未送達的，視為該申請人不知道該具體行政行為。
如果因稅務(wù)機關(guān)未履行法定職責(zé)而引起的行政復(fù)議申請，其申請期限的計算在新《規(guī)則》也有明確規(guī)定。即有履行期限規(guī)定的，自履行期限屆滿之日起計算；沒有履行期限規(guī)定的，自稅務(wù)機關(guān)收到納稅人的履職申請滿60日起計算。
15日內(nèi)向法院提起行政訴訟。新《規(guī)則》明確，行政復(fù)議決定作出后，申請人不服復(fù)議決定的，可以在收到復(fù)議決定書之日起15日內(nèi)向法院提起行政訴訟；如行政復(fù)議機關(guān)不予受理或者超過復(fù)議期限不作答復(fù)的，申請人可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復(fù)議期滿之日起15日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟。
在新《規(guī)則》中還有一部分時限規(guī)定是針對復(fù)議機關(guān)和被申請人的。專家表示，雖然這些規(guī)定并不針對申請人，但申請人應(yīng)該知曉這些規(guī)定，才能監(jiān)督復(fù)議機關(guān)和被申請人嚴(yán)格執(zhí)行并維護好自身的權(quán)益。這些規(guī)定主要有以下3個方面。
5日內(nèi)決定是否受理。新《規(guī)則》規(guī)定，行政復(fù)議機關(guān)收到行政復(fù)議申請以后，應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)審查，決定是否受理。未按照規(guī)定期限審查并作出不予受理決定的，視為受理。
60日內(nèi)作出行政復(fù)議決定。新《規(guī)則》規(guī)定，行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理申請之日起60日內(nèi)作出行政復(fù)議決定。情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復(fù)議決定的，經(jīng)行政復(fù)議機關(guān)負責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延期，并告知申請人和被申請人；但是延期不得超過30日。
60日內(nèi)糾正相關(guān)行政違法行為。新《規(guī)則》要求，有關(guān)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到行政復(fù)議意見書之日起60日內(nèi)將糾正相關(guān)行政違法行為或者做好善后工作的情況報告行政復(fù)議機關(guān)。
復(fù)議“前”規(guī)則：繳清稅款才能申請復(fù)議
新《規(guī)則》中，對申請行政復(fù)議行為增加了一些前置條件，申請人必須滿足這些前置條件后方可申請行政復(fù)議。
根據(jù)規(guī)定，納稅人如果對稅務(wù)機關(guān)三類具體征稅行為不服，要求申請行政復(fù)議，納稅人必須先繳清稅款和滯納金后才能提起復(fù)議申請。這3類具體行為包括：確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機關(guān)委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。
專家表示，之所以規(guī)定這一前置條件，是因為我國目前稅制不太完善，稅務(wù)爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復(fù)議而故意拖延稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。另外，法律之所以作出如此強硬的要求，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當(dāng)事人直接申請復(fù)議，按照現(xiàn)行稅務(wù)爭訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時間。在這段時間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當(dāng)期的稅款不能當(dāng)期入庫，必須等訟爭程序結(jié)束才能實現(xiàn)，這將給稅收管理增加極大的難度。
在新《規(guī)則》中，類似的規(guī)定還有，申請人對稅務(wù)機關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處罰款，再申請行政復(fù)議。
另外，舊《規(guī)則》對申請人的舉證責(zé)任并沒作出規(guī)定，但新《規(guī)則》在申請人申請行政賠償時進行了明確。即申請人對被申請人不履行法定職責(zé)和因受具體行政行為損害請求行政賠償時，負有提供證明材料的責(zé)任，這就要求申請人須提前做好相關(guān)證據(jù)的收集工作。
? 打造復(fù)議“良法”還有很多事情要做
從歷史發(fā)展沿革來看，我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度從初創(chuàng)到試行，再從試行到暫行，最后到今天正式的部門規(guī)章，經(jīng)歷了50多年的時間，每一次修訂都向理想的稅收法治狀態(tài)靠近了一步。目前的稅務(wù)行政復(fù)議制度的內(nèi)容逐漸趨于完善、詳盡，可操作性大大增強，使實務(wù)中更多的事項有法可依，有章可循。
但是，新《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》依舊存在不少缺陷和不足，表現(xiàn)在復(fù)議前置程序、復(fù)議管轄體制、復(fù)議人員資格、復(fù)議范圍等各個方面。由于這些問題的繼續(xù)存在，可能還會給復(fù)議申請人帶來不公正的結(jié)果。因此，要打造一部稅務(wù)行政復(fù)議的“良法”，有關(guān)部門要做的事情還有很多。
第一，將所有的稅務(wù)行政不作為行為納入復(fù)議的范圍。從本質(zhì)上看，稅收反映了“基于一定原因引起的財產(chǎn)由私人向國家的轉(zhuǎn)移”這一特征。私人向國家讓渡財產(chǎn)所有權(quán)的目的是為了實現(xiàn)私人交換所無法實現(xiàn)的公共利益。因此，稅收法律關(guān)系從這種意義上說，可以看作是納稅人與國家之間形成的一種契約關(guān)系，國家有獲得并使用稅款的權(quán)利，但權(quán)利的行使必須以滿足納稅人公共利益為前提，納稅人權(quán)利是納稅人作為一般行政相對人所享有的基本權(quán)利。也就是說，納稅人既然履行了納稅義務(wù)，就應(yīng)當(dāng)享有與納稅義務(wù)對應(yīng)的權(quán)利。因此，將所有的稅務(wù)行政不作為行為納入復(fù)議的范圍，才能更好地保護納稅人的合法權(quán)益。
第二，把地方性法規(guī)和行政規(guī)章及其行政解釋納入審查的范圍。稅務(wù)抽象行政行為是指稅務(wù)行政機關(guān)針對非特定主體制定的，發(fā)生法律效力并具有反復(fù)適用力的規(guī)范性文件的行為。與稅務(wù)具體行政行為的影響不一樣，抽象行政行為具有反復(fù)性，加之層次多、范圍廣，因而產(chǎn)生的影響要遠遠大于具體行政行為。一旦違法，將會給眾多人造成損失，如果稅務(wù)復(fù)議機關(guān)不能受理對違法抽象行政行為提出的復(fù)議申請并予以撤銷，那么就有可能導(dǎo)致違法不當(dāng)?shù)某橄笮姓袨樵斐傻那趾υ谝欢ǚ秶鷥?nèi)連續(xù)發(fā)生，使更多的相對人蒙受損失。從這個意義上說，稅務(wù)抽象行政行為比稅務(wù)具體行政行為更具有危險性和破壞力。根據(jù)我國的實際情況，建議將依據(jù)地方性法規(guī)和行政規(guī)章及其行政解釋等產(chǎn)生的稅務(wù)抽象行政行為納入稅務(wù)行政復(fù)議的范圍。
第三，急需制訂配套的《稅務(wù)行政復(fù)議審議規(guī)則》?，F(xiàn)行的稅收程序制度基本上受“管理論”的影響，現(xiàn)代稅收程序制度在我國還未得到系統(tǒng)、普遍確立。“對程序的漠視終將導(dǎo)致實體權(quán)利義務(wù)關(guān)系的紊亂”。我國對稅收程序法作用的主流觀點是保證征稅權(quán)的有效行使，保障國家稅收及時足額入庫。這就使以防止征稅權(quán)濫用，保護國民財產(chǎn)權(quán)不受侵犯和納稅人合法權(quán)益為主要宗旨的現(xiàn)代稅收程序制度很難被普遍確立。因此，建議國家稅務(wù)總局盡快制訂出《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的配套程序法《稅務(wù)行政復(fù)議審議規(guī)則》，詳細規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議審議委員會人員的組成、回避事項、審議規(guī)則、當(dāng)事人閱覽卷宗以及說明理由等制度。
第四，亟待明確稅務(wù)行政復(fù)議人員的任用資格。比較司法而言，稅務(wù)行政復(fù)議人員權(quán)力更為集中，沒有受到類似于司法的限制。司法審查中，審判人員的個人權(quán)力在一定程度上受到了合議庭和審委會以及審級制度的限制，分權(quán)的理念在司法制度中得到了體現(xiàn)。而行政復(fù)議人員的權(quán)力受限制較少，還是一個沒有被分化的整體權(quán)力。因而，復(fù)議權(quán)行使得當(dāng)與否與復(fù)議人員的法律素養(yǎng)不無聯(lián)系。為此，稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則要嚴(yán)格規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)人員的任用資格，尤其是必須以精通法律和稅收知識作為必要條件。稅務(wù)行政復(fù)議人員應(yīng)和司法人員、律師從業(yè)人員一樣，預(yù)先參加全國統(tǒng)一的司法考試，獲取資格后方能從事稅務(wù)行政復(fù)議工作。
第五，重構(gòu)稅務(wù)復(fù)議與訴訟的銜接制度。對罰款不服在救濟模式上究竟是“選擇復(fù)議”還是“必經(jīng)復(fù)議”？這關(guān)系到稅務(wù)復(fù)議與訴訟的銜接制度。結(jié)合我國國情，稅務(wù)復(fù)議前置是可行且必要的，但并不是不加區(qū)分地將一切稅務(wù)行政案件都實行復(fù)議前置。對稅務(wù)爭議應(yīng)該有選擇地實行復(fù)議前置，除了對征稅爭議實行復(fù)議前置外，如果納稅人對與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰有異議，也要實行復(fù)議前置。這是因為，征稅決定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據(jù)前者認定的事實，二者之間有一定的牽連。當(dāng)納稅人對罰款的復(fù)議裁決仍不服時，可以再提請法院審查，這時法院審查的應(yīng)該是征稅決定與稅務(wù)行政處罰。
第六，改革稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)設(shè)置。稅務(wù)行政救濟的最低原則，是自己不可以給自己做法官。目前實踐中，稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)缺乏中立性，實際上是自己對自己進行裁決，缺少公平公正的基礎(chǔ)。我國一方面應(yīng)借鑒稅務(wù)稽查局的形式建立相對獨立于稅務(wù)機關(guān)的行政復(fù)議機構(gòu)，一方面還應(yīng)加強復(fù)議機構(gòu)工作人員的資格管理，同時還可以引入律師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等第三方中介機構(gòu)人員。這樣可以使得稅務(wù)行政復(fù)議人員作為復(fù)議案件審查者的身份超脫于審查對象之外，體現(xiàn)復(fù)議審查中的超然和公正。
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