企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載六十六）
???? 第八十八條 企業(yè)所得稅法第二十七條第（三）項所稱符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。項目的具體條件和范圍由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門商國務(wù)院有關(guān)部門制訂，報國務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。
企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
［釋義］本條是關(guān)于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目中能夠享受減免稅優(yōu)惠的范圍、條件和方式的規(guī)定。
本條是對企業(yè)所得稅法第二十七條第（三）項規(guī)定的具體細化。企業(yè)所得稅法第二十七條第（三）項規(guī)定：“從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得”可以免征、減征企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法之所以規(guī)定要對環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得給予減免稅優(yōu)惠，主要是考慮到目前我國在環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水方面面臨的巨大壓力。我國歷經(jīng)了以犧牲環(huán)境為代價的發(fā)展道路，環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成了巨大經(jīng)濟損失，危害群眾健康，影響社會穩(wěn)定和環(huán)境安全。保護生態(tài)環(huán)境成為我國的一項基本國策?！笆晃濉币?guī)劃綱要中多處提到，必須加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，保護生態(tài)環(huán)境。在各方面的日益重視和多方努力下，目前我國環(huán)境保護取得了積極進展，但環(huán)境形勢嚴峻的狀況仍然沒有得到改變，環(huán)境保護面臨的壓力仍未消除，利用稅收政策促進環(huán)境保護，是一項頗具現(xiàn)實意義的措施。
原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法也都對企業(yè)從事環(huán)境保護等方面的所得給予了一定的所得稅優(yōu)惠政策，但在優(yōu)惠對象和力度上卻有所差異，如內(nèi)資企業(yè)所得稅對企業(yè)利用 “三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品給予了定期減免稅優(yōu)惠，外資企業(yè)所得稅規(guī)定從事污水、垃圾處理業(yè)務(wù)的外資企業(yè)可享受生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，因此一些從事污水、垃圾處理業(yè)務(wù)的內(nèi)資企業(yè)可能就享受不到減免稅優(yōu)惠。為了進一步加快建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，促進經(jīng)濟發(fā)展與人口、資源、環(huán)境相協(xié)調(diào)，有必要加大環(huán)境保護方面的優(yōu)惠力度，統(tǒng)一優(yōu)惠政策。所以，企業(yè)所得稅法第二十七條對企業(yè)從事環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得統(tǒng)一規(guī)定可以免征、減征企業(yè)所得稅。到底符合什么樣的條件才可以享受減免稅優(yōu)惠？具體優(yōu)惠方式是減稅還是免稅？又是如何減免的？為增強企業(yè)所得稅法的可操作性，切實落實稅收優(yōu)惠政策對環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水方面的促進作用，本條對企業(yè)所得稅法涉及的上述幾個重要問題作了進一步細化和明確。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
一、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目享受減免稅優(yōu)惠的具體條件和范圍
可以享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造和海水淡化項目等?？紤]到隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營范圍日益多元化，一家企業(yè)涉足多個行業(yè)開展經(jīng)營的情況屢見不鮮，而企業(yè)所得稅法需要給予優(yōu)惠政策支持的往往只是其中某些項目的所得而非企業(yè)的全部所得，因此，減免稅的對象定位于企業(yè)從事某些項目的所得，而不是企業(yè)。這樣，即使企業(yè)的主業(yè)不在優(yōu)惠范圍之內(nèi)，但其從事了本條規(guī)定的優(yōu)惠項目的，也可以享受到相應(yīng)的優(yōu)惠政策。本條規(guī)定的優(yōu)惠項目包括：
（一）公共污水處理項目。防治水污染、保護水環(huán)境，已成為當(dāng)今世界性的問題，更是我國環(huán)境保護工作的當(dāng)務(wù)之急。污水是人類在生活、生產(chǎn)活動中用過的，并為生活廢料或生產(chǎn)廢料所污染的水，主要包括生活污水、工業(yè)廢水和被污染的降水等。污水處理就是利用各種設(shè)施、設(shè)備和工藝技術(shù)，將污水中所含的污染物質(zhì)從水中分離去除，使有害的物質(zhì)轉(zhuǎn)化為無害的物質(zhì)、有用的物質(zhì)，水則得到凈化，并使資源得到充分利用。污水經(jīng)過水質(zhì)處理達到用水標(biāo)準(zhǔn)后，回用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、工業(yè)、城市或作為低質(zhì)雜用水等的用水方式，既可解決水資源日益緊缺的問題，又可減輕或消除環(huán)境污染，具有明顯的社會、經(jīng)濟、環(huán)境效益，在一個資源稀缺的時代，污水處理更具有現(xiàn)實意義，國家政策應(yīng)給予支持。據(jù)有關(guān)資料顯示，目前我國每年排放的城市污水量約351億立方米，其中80％未經(jīng)處理直接排放水體，城市污水處理率僅為20％左右。針對我國目前污水處理的這種落后狀況，有必要發(fā)揮企業(yè)所得稅對污水處理行業(yè)的支持與發(fā)展，所以本條將公共污水處理納入優(yōu)惠范圍。與公共垃圾處理項目享受優(yōu)惠的前提一樣，污水處理也強調(diào)的是“公共”，也就是享受本條規(guī)定的優(yōu)惠項目，必須是針對“公共污水”的處理，企業(yè)處理自身生產(chǎn)經(jīng)營活動等產(chǎn)生的污水，不屬于本條規(guī)定的優(yōu)惠項目。
（二）公共垃圾處理項目。垃圾是人類產(chǎn)生和生活活動的伴生物，由于環(huán)境容量的有限性，不可能無限承受排放的垃圾，尤其是隨著城市化進程的加速，垃圾已越來越成為經(jīng)濟發(fā)展的負擔(dān)，也是造成環(huán)境污染的重要污染源，垃圾問題應(yīng)引起我們的高度重視。對垃圾進行處理，盡可能進行充分的資源化利用，使更多的垃圾作為 “二次資源”進入新的產(chǎn)品生產(chǎn)循環(huán)，化廢為用，既節(jié)能又環(huán)保，應(yīng)得到國家各方面的政策支持。目前中國垃圾處理行業(yè)還面臨一些問題，如現(xiàn)有的管理體制落后，垃圾收運方式落后，處理技術(shù)落后，水平較低，影響了城市生活垃圾中可再生資源的回收利用等。這些問題的解決，都需要國家政策的扶持，企業(yè)所得稅作為有效的宏觀調(diào)控經(jīng)濟政策，也應(yīng)發(fā)揮其在支持垃圾處理行業(yè)發(fā)展中的作用，所以本條明確將公共垃圾處理項目納入優(yōu)惠范圍。對應(yīng)垃圾的分類來看，公共垃圾處理項目應(yīng)包括生活垃圾處理、工業(yè)垃圾處理、電子垃圾處理、建筑垃圾處理、醫(yī)療垃圾處理、農(nóng)村垃圾處理等。另外，還需要明確的是，這里強調(diào)的是“公共”，也就是享受本條規(guī)定的優(yōu)惠項目，必須是針對“公共垃圾”的處理，企業(yè)處理自身生產(chǎn)經(jīng)營活動等產(chǎn)生的垃圾，不屬于本條規(guī)定的公共垃圾處理項目。
???? （三）沼氣綜合開發(fā)利用項目。沼氣綜合利用，是指將沼氣、沼液、沼渣（簡稱三沼）運用到生產(chǎn)的過程，是農(nóng)村沼氣建設(shè)中降低生產(chǎn)成本，提高經(jīng)濟效益的一系列綜合性技術(shù)措施，其范圍涉及到種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、加工業(yè)、服務(wù)業(yè)、倉貯業(yè)等諸多方面，它對促進農(nóng)村產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，改善生態(tài)環(huán)境，提高農(nóng)產(chǎn)品的產(chǎn)量和質(zhì)量，增加農(nóng)民收入，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展等都具有重要的意義，國家有必要通過稅收優(yōu)惠政策予以支持沼氣綜合開發(fā)利用的發(fā)展。所以，本條明確將沼氣綜合開發(fā)利用項目納入優(yōu)惠范圍。
（四）節(jié)能減排技術(shù)改造項目?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》提出了“十一五”期間單位國內(nèi)生產(chǎn)總值能耗降低20％左右、主要污染物排放問題減少10％的約束性指標(biāo)。這是貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀，構(gòu)建社會主義和諧社會的重大舉措；是建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的必然選擇；是推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，轉(zhuǎn)變增長方式的必由之路；是提高人民生活質(zhì)量，維護中華民族長遠利益的必然要求。我國經(jīng)濟快速增長，各項建設(shè)取得巨大成就，但也付出了巨大的資源和環(huán)境代價，經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境的矛盾日趨尖銳，群眾對環(huán)境污染問題反應(yīng)強烈。這種狀況與經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理、增長方式粗放直接相關(guān)。不加快調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變增長方式，資源支撐不住，環(huán)境容納不下，社會承受不起，經(jīng)濟發(fā)展難以為繼。只有堅持節(jié)約發(fā)展、清潔發(fā)展、安全發(fā)展，才能實現(xiàn)經(jīng)濟又好又快發(fā)展。當(dāng)前，實現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)面臨的形勢十分嚴峻。國家一直強調(diào)實行節(jié)能減排稅收優(yōu)惠政策，以扶持節(jié)能減排工作發(fā)展。節(jié)能減排技術(shù)改造項目，就是對現(xiàn)有的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營項目，通過加大資金投入，設(shè)備機械改造等方式，減少能耗和污染物排放，提高單位能源產(chǎn)出量，實現(xiàn)清潔生產(chǎn)的改造項目，如《“十一五”十大重點節(jié)能工程實施意見》規(guī)定的燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）改造工程、區(qū)域熱電聯(lián)產(chǎn)工程、余熱余壓利用工程、節(jié)約和替代石油工程、電機系統(tǒng)節(jié)能工程、能量系統(tǒng)優(yōu)化（系統(tǒng)節(jié)能）工程、建筑節(jié)能工程、綠色照明工程、政府機構(gòu)節(jié)能工程、節(jié)能監(jiān)測和技術(shù)服務(wù)體系建設(shè)工程項目。
（五）海水淡化項目。水是地球上一切生命不可缺少的基本物質(zhì)，是人類社會賴以生存和發(fā)展的寶貴自然資源。本世紀(jì)以來，由于世界各國工農(nóng)業(yè)迅速發(fā)展，城市人口急劇增加，生產(chǎn)和生活的用水量也隨之劇增，水危機成為一項重大的能源危機。我國也是一個嚴重缺水的國度，水已經(jīng)成為重要的資源。海水利用是解決我國水資源危機的重要措施之一。向大海要水、要資源，是解決沿海（近海）地區(qū)淡水資源短缺的現(xiàn)實選擇，也是實現(xiàn)以水資源可持續(xù)利用，保障沿海地區(qū)經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的重大措施，具有重大的現(xiàn)實意義和戰(zhàn)略意義，有必要通過稅收政策扶持海水淡化項目的發(fā)展，以解決我們所面臨的水資源危機。本條規(guī)定的稅收優(yōu)惠項目海水淡化，即是企業(yè)從事的利用海水脫鹽生產(chǎn)淡水的工程。
二、具體條件和范圍的制定
本條規(guī)定，優(yōu)惠項目的具體條件和范圍由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門商國務(wù)院有關(guān)部門制訂，報國務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。本條規(guī)定的優(yōu)惠項目，只是優(yōu)惠的具體范圍，具體的稅收征管中，仍需要對這些項目的具體條件和范圍作出規(guī)定，而基于條例的框架和立法體例等因素考慮，條例無法對此予以一一明確。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)所得稅優(yōu)惠的具體辦法，由國務(wù)院規(guī)定，所以本條規(guī)定的稅收優(yōu)惠項目的具體條件和范圍由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門和國務(wù)院有關(guān)部門擬訂后，應(yīng)報國務(wù)院批準(zhǔn)公布施行，這就意味著這些具體條件和范圍是由國務(wù)院確定的，符合企業(yè)所得稅法的立法原意和精神。之所以強調(diào)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門在擬訂優(yōu)惠項目的具體條件和范圍時，需要商國務(wù)院有關(guān)部門，主要是考慮到作為特定行業(yè)或者項目的主管部門，在專業(yè)知識和行業(yè)發(fā)展定向、導(dǎo)向方面更具優(yōu)勢，優(yōu)惠政策的制定有必要充分聽取他們的意見。
三、優(yōu)惠的具體辦法
本條規(guī)定，對環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得給予優(yōu)惠的具體方式，是三免三減。即自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。需要注意的是，計算優(yōu)惠的起始時間是自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，而不是自項目的盈利納稅年度起。這主要是考慮到以盈利年度作為優(yōu)惠的起算時間，實踐中容易造成企業(yè)故意不計盈利而拖延優(yōu)惠的計算年限，造成企業(yè)之間新的不公，且本條規(guī)定的優(yōu)惠期限總共長達六年，能使大部分項目得以真正享受到優(yōu)惠，所以本條采取了從取得生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起計算優(yōu)惠時限的開始，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認生產(chǎn)經(jīng)營收入的實現(xiàn)時間