新文件明確企業(yè)所得稅若干具體問(wèn)題
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近日，國(guó)家稅務(wù)總局就貫徹落實(shí)《企業(yè)所得稅法》過(guò)程中出現(xiàn)的若干問(wèn)題，下發(fā)了《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）。文件就以下多個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了明確。
提前收到的租金可以分期確認(rèn)收入
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。按照此原則規(guī)定，即使企業(yè)提前收到租金收入的，只要合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期未到，也不確認(rèn)收到當(dāng)期的收入。國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件對(duì)提前收取租金的情形進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按該條規(guī)定執(zhí)行。按上述規(guī)定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
如某企業(yè)2009年10月簽訂合同出租資產(chǎn)1年，每月租金1萬(wàn)元，合同簽訂日提前一次性支付租金12萬(wàn)元。該企業(yè)在企業(yè)所得稅處理上，既可以在2009年確認(rèn)12萬(wàn)元租金收入，也可以按每月1萬(wàn)元租金收入，2009年確認(rèn)3萬(wàn)元租金收入。
債務(wù)重組收入在合同生效時(shí)確認(rèn)
按照稅法規(guī)定，對(duì)于重組中債權(quán)人作出的債權(quán)讓步，債務(wù)人要確認(rèn)為重組所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中。但何時(shí)確認(rèn)所得，稅法中并未明確。國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
如某企業(yè)債務(wù)人因財(cái)務(wù)困難，2009年12月20日與債權(quán)人就原債務(wù)200萬(wàn)元達(dá)成協(xié)議，債權(quán)人同意讓步只收款180萬(wàn)元。但重組協(xié)議約定，債務(wù)人應(yīng)該在20日內(nèi)支付款項(xiàng)后生效，否則協(xié)議廢止。某企業(yè)于2010年1月5日及時(shí)清償債務(wù)180萬(wàn)元。則該企業(yè)債務(wù)重組所得20萬(wàn)元應(yīng)于2010年1月確認(rèn)，而不是在重組協(xié)議簽訂日2009年12月確認(rèn)。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不扣除留存收益
股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為實(shí)質(zhì)上為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓所得（或損失）需要納稅（或稅前扣除）。但一般企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不僅有付款時(shí)間、轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效時(shí)間，而且還需要辦理相關(guān)的股權(quán)變更登記，有變更登記時(shí)間，按照國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。文件同時(shí)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。也就是說(shuō)，雖然體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤(rùn)一般為免稅收入，但如果不進(jìn)行分配而隨著股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的，不視為免稅收入處理。
如A企業(yè)2008年1月1日投資100萬(wàn)元于B企業(yè)，占B企業(yè)股權(quán)比例20%。2008年，B企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)50萬(wàn)元，A企業(yè)應(yīng)享有其中20%即10萬(wàn)元。2009年1月，A企業(yè)將該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)，當(dāng)月取得轉(zhuǎn)讓收入為120萬(wàn)元。2009年2月，A企業(yè)股權(quán)在工商部門辦理股權(quán)變更登記為C企業(yè)。則A企業(yè)應(yīng)于2009年2月確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得為20萬(wàn)元（120－100），而不是10萬(wàn)元（120－10－100）。
分配溢價(jià)資本公積暫不繳稅
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。文件不僅明確企業(yè)作出分配決定日期，而且包括作出轉(zhuǎn)股決定日期，也要確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)。但對(duì)于“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”。因?yàn)楣善币鐑r(jià)發(fā)行所形成的資本公積，本身為后來(lái)投資者投入的成本，此部分轉(zhuǎn)股分配屬于投資成本的分配，不屬于稅后留存收益，因此，國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定轉(zhuǎn)股分配時(shí)暫不繳稅。但在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)需要繳稅，因“投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”。
如A企業(yè)為某上市公司股東，股權(quán)投資計(jì)稅成本為1000萬(wàn)元。2009年1月，該上市公司股東會(huì)作出決定，將股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，A企業(yè)轉(zhuǎn)增股本600萬(wàn)元。2009年7月，A企業(yè)將該項(xiàng)股權(quán)減持轉(zhuǎn)讓，獲得收入2000萬(wàn)元。在企業(yè)所得稅處理時(shí)，A企業(yè)2009年1月獲得轉(zhuǎn)增股本600萬(wàn)元不申報(bào)納稅。但應(yīng)在2009年7月確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得1000萬(wàn)元（2000－1000），而不是400萬(wàn)元（2000－1000－600）。
允許暫估固定資產(chǎn)成本并計(jì)提折舊
企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票這種情況較為普遍，為了解決這些資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)及折舊稅前扣除問(wèn)題，國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定：“可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行?！倍惙m然允許企業(yè)的資產(chǎn)在投入使用的次月計(jì)提折舊，但應(yīng)在隨后的12月之內(nèi)及時(shí)取得真實(shí)合法的結(jié)算發(fā)票，按實(shí)際金額追溯調(diào)整。
如A企業(yè)2009年建造一固定資產(chǎn)，合同價(jià)款120萬(wàn)元，2009年9月完工投入使用。投入使用時(shí)，只取得符合規(guī)定的發(fā)票60萬(wàn)元。按照文件規(guī)定，A企業(yè)可以于2009年10月按合同金額120萬(wàn)元計(jì)提折舊稅前扣除，但必須在12個(gè)月之內(nèi)及時(shí)取得全部發(fā)票重新確定準(zhǔn)確的計(jì)稅依據(jù)。如不能及時(shí)取得，則只能按已經(jīng)取得的60萬(wàn)元發(fā)票金額計(jì)算折舊，并調(diào)整以前月份計(jì)提的折舊；如及時(shí)取得發(fā)票為150萬(wàn)元，則應(yīng)重新按150萬(wàn)元追溯調(diào)整以前月份計(jì)提的折舊。
免稅收入所對(duì)應(yīng)的費(fèi)用可以扣除
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了不征稅收入所對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用不得稅前扣除，但對(duì)于免稅收入所對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用是否允許扣除未作規(guī)定。國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件明確，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)籌辦期間發(fā)生的費(fèi)用可直接計(jì)入當(dāng)期損益，如企業(yè)在籌辦年度沒(méi)有收入就會(huì)形成虧損。對(duì)于籌辦費(fèi)用的稅收處理，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第九條規(guī)定，新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。此次國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。
從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)投資收益可以作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)比例基數(shù)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5％。。但主要或?qū)ｉT從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其主要收入為投資收益，其計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入基數(shù)如何確定不盡明確。國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。顯然，按照權(quán)益法核算的投資收益因不屬被投資企業(yè)分配的股息紅利，不得作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)比例的基數(shù)。需要注意的是，文件并未限定“專門”或“主要”從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)以外的其他企業(yè)也能比照處理。