資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
???? 資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債券和其他權(quán)利。企業(yè)所得稅中將企業(yè)的資產(chǎn)分為六大項(xiàng)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨。企業(yè)的資產(chǎn)可以通過折舊、攤銷以及結(jié)轉(zhuǎn)成本的方式在稅前扣除，扣除時(shí)會(huì)涉及資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定、折舊攤銷時(shí)間和方法、資產(chǎn)增值減值的處理、殘值的確定等問題。
資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)
歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)一般不得變化，但資產(chǎn)的增值或減值在稅收上得到實(shí)現(xiàn)時(shí)，如銷售、轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組等，其計(jì)稅基礎(chǔ)可以重新確定。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備不得稅前扣除
由于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以歷史成本確定，因此，企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值（2006）》第十五條規(guī)定，可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅法》第十條第七項(xiàng)則規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十條第七項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。
部分固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值存在差異
自行建造固定資產(chǎn)，由于資本化停止時(shí)間不同而產(chǎn)生差異。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)———固定資產(chǎn)（2006）》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。稅法規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)上資本化停止時(shí)間為“可使用狀態(tài)”時(shí)。
融資租入固定資產(chǎn)，由于入賬價(jià)值不同產(chǎn)生差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)———租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
例如，某企業(yè)融資租入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬元，融資租賃合同約定按10年付款，每年付款120萬元，合計(jì)1200萬元。假如最低租賃付款額1200萬元現(xiàn)值大于800萬元，則該項(xiàng)固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的入賬價(jià)值為800萬元，差額400萬元作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，按實(shí)際利率法分10年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而稅法確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為1200萬元，允許按1200萬元計(jì)算折舊稅前扣除，不確認(rèn)400萬元為財(cái)務(wù)費(fèi)用。
不得計(jì)提折舊扣除的固定資產(chǎn)
按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；2.以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；3.以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；5.與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)；6.單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；7.其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。第十二條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。下列無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除：1.自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)；2.自創(chuàng)商譽(yù)；3.與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)；4.其他不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除的無形資產(chǎn)。
稅法設(shè)立四項(xiàng)長期待攤費(fèi)用
與會(huì)計(jì)核算不同，稅法將一些會(huì)計(jì)核算中列為費(fèi)用或資本化費(fèi)用的資產(chǎn)后續(xù)支出，獨(dú)立確定為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定的期限攤銷?！镀髽I(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的準(zhǔn)予扣除：1.已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；2.租入固定資產(chǎn)的改建支出；3.固定資產(chǎn)的大修理支出；4.其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十三條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。《企業(yè)所得稅法》第十三條第一項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。第二項(xiàng)規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：1.修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；2.修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上?！镀髽I(yè)所得稅法》第十三條第三項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
開辦費(fèi)可以選擇性稅前扣除
企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等，在實(shí)際發(fā)生時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號(hào)）第九條規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。