解讀國稅函〔2010〕79號：企業(yè)所得稅處理若干問題得到明確
???? 國家稅務(wù)總局日前下發(fā)了《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號），就貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法過程中若干業(yè)務(wù)處理問題進(jìn)行了明確，圍繞文件的八項要點(diǎn)和變化，本報約請中國稅網(wǎng)稅收實(shí)務(wù)專家馬秀卿（以下簡稱馬）和中國會計視野稅務(wù)專家張偉（以下簡稱張）進(jìn)行了解讀?！?/span>
問：國稅函〔2010〕79號文件一出臺就引起了企業(yè)界人士的廣泛關(guān)注，馬老師，請您簡要介紹一下該文件受關(guān)注的原因？
馬：國稅函〔2010〕79號文件明確了企業(yè)所得稅法中一些特殊收入時間的確認(rèn)問題，也解決了所得稅法貫徹執(zhí)行中亟待明確的一些疑難問題，加之現(xiàn)在正是2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的關(guān)鍵時期，而該文件對匯算清繳工作將產(chǎn)生重要影響，因此大家才會如此關(guān)注。
問：國稅函〔2010〕79號文件第一條是關(guān)于租金收入確認(rèn)問題，二位老師認(rèn)為這一規(guī)定有哪些重要變化？
馬：文件第一條規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入?！?/span>
而按照《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定：“企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！卑创艘?guī)定，企業(yè)從事租賃業(yè)務(wù)，年度內(nèi)無論業(yè)務(wù)是否發(fā)生，都要按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
張：本條規(guī)定與《實(shí)施條例》的規(guī)定有所不同，例如2009年A企業(yè)租賃房屋給B企業(yè)，租賃期3年，每年租金100萬元，2008年一次收取了3年的租金300萬元。
會計處理為：2009年確認(rèn)100萬元租金收入，而稅法根據(jù)條例第19條確認(rèn)300萬元收入，屬于稅法同會計的差異，應(yīng)在納稅申報表附表3第5行調(diào)增應(yīng)納稅所得額200萬元。2010、2011兩個年度應(yīng)該調(diào)減100萬元。而依據(jù)本條款規(guī)定，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在稅收上可以每年確認(rèn)100萬元收入。
問：國稅函〔2010〕79號文件的第二條是關(guān)于債務(wù)重組收入確認(rèn)的問題，要求“企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，對此該如何理解？
張：債務(wù)重組業(yè)務(wù)往往有一個過程，到底是按照債務(wù)重組股東大會批準(zhǔn)的時間，還是按照合同生效時間，過去并不明確。根據(jù)國稅函〔2009〕1號文件的規(guī)定，2003年3月1日之前發(fā)生的債務(wù)重組，不納稅。2008年1月1日以后，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件，債轉(zhuǎn)股債務(wù)重組所得符合條件的不繳納企業(yè)所得稅。2003年3月1日以前，2003年3月1日至2008年1月1日，2008年1月1日以后，三個階段有三種稅收待遇，所以確定納稅義務(wù)發(fā)生時間就顯得非常重要。國稅函〔2010〕79號文件明確了債務(wù)重組的納稅義務(wù)發(fā)生時間，這對于企業(yè)實(shí)際操作具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。
問：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)和計算是近年來大家比較關(guān)注的一個話題，此次國稅函〔2010〕79號文件第三條對此進(jìn)行了規(guī)定：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額”，請解讀一下。
張：這一條主要明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)發(fā)生時間。國稅函〔2010〕79號文件明確是在轉(zhuǎn)讓股權(quán)生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時確認(rèn)收入。這意味著企業(yè)在一定程度上可以自己操控納稅義務(wù)發(fā)生時間，即使股權(quán)框架協(xié)議已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更手續(xù)沒有變更，當(dāng)年不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。即：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的實(shí)現(xiàn)，稅法更看重股權(quán)登記。關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不得扣除留存收益的規(guī)定是屬于重新明確之前的規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也是按照這個原則進(jìn)行稅務(wù)處理的。在此之前的國稅函〔2009〕698號文件對非居民境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得規(guī)定中已有類似規(guī)定?！?/span>
馬：需要提醒的是，由于按《公司法》與《公司登記法》的規(guī)定，股權(quán)變更需要相關(guān)部門批準(zhǔn)，所以國稅函〔2010〕79號文件要求，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
問：國稅函〔2010〕79號文件第四條規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)，這條規(guī)定對企業(yè)納稅將有何影響？
馬：這條規(guī)定解決了股權(quán)轉(zhuǎn)讓中是否包括企業(yè)未分配利潤的問題，股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般都會打包，即包括股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。該條規(guī)定已經(jīng)明確，未分配利潤、盈余公積、資本公積（除資本溢價外）轉(zhuǎn)增資本要確認(rèn)收入。
張：該規(guī)定實(shí)際上是將轉(zhuǎn)股看作兩個事項，即一是分紅，二是用分紅去投資。轉(zhuǎn)股要確認(rèn)收入，對于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大，而對外資企業(yè)有一定影響。2008年以前，外資企業(yè)再投資有退稅優(yōu)惠，2008年以后，不但失去了這一優(yōu)惠，而且需要繳納預(yù)提所得稅，這也是稅務(wù)稽查中重點(diǎn)關(guān)注的地方。
問：國稅函〔2010〕79號文件的第五條是關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎(chǔ)確定問題，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行，二位認(rèn)為這條新規(guī)定有什么要點(diǎn)需要企業(yè)把握？
馬：由于固定資產(chǎn)在構(gòu)建過程中，建設(shè)周期長，經(jīng)常會出現(xiàn)雖然工程已完工，固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)，且固定資產(chǎn)實(shí)際已經(jīng)使用，并取得收益，但由于工程款項尚未結(jié)清而未取得全額發(fā)票不能及時入賬、計提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費(fèi)用的情況。對此稅法一直沒有明確規(guī)定。但《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號———固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第一條已有規(guī)定：已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。國稅函〔2010〕79號文件第五條的規(guī)定與會計準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。但比會計準(zhǔn)則的規(guī)定寬松，即如果發(fā)票取得在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)，可以對固定資產(chǎn)已提折舊按新的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，而會計準(zhǔn)則規(guī)定要在辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。
張：關(guān)于這條規(guī)定，業(yè)內(nèi)有很多種理解，我的理解是，該條規(guī)定明確了固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定必須有合法的扣稅憑證，即沒有發(fā)票不允許稅前扣除。按照上述規(guī)定，固定資產(chǎn)在實(shí)際投入使用時，沒有全額發(fā)票可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。這個調(diào)整包括計稅基礎(chǔ)，也包括折舊。
問：國稅函〔2010〕79號文件第六條關(guān)于免稅收入所對應(yīng)的費(fèi)用扣除問題明確，對此該如何理解？
張：稅法規(guī)定不征稅收入支出形成的費(fèi)用不允許在稅前扣除，但是未規(guī)定免稅收入對應(yīng)的成本費(fèi)用不允許扣除。第六條的規(guī)定就明確了這一點(diǎn)。實(shí)際上企業(yè)的免稅收入有國債利息、股息紅利及符合條件的非營利組織的收入，而這兩項也很難有明確的直接成本，因此這一條對于企業(yè)來說影響不大。
問：國稅函〔2010〕79號文件第七條為何規(guī)定：“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定執(zhí)行”？
馬：此條規(guī)定也是體現(xiàn)了稅法在損益的確定上將進(jìn)一步貫徹《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。由于企業(yè)的損益計算應(yīng)該從企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度算起，如果企業(yè)只是在開辦期，沒有開始生產(chǎn)經(jīng)營，也無從計算損益，所以國稅函〔2010〕79號文件第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損。
問：對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)計算問題，國稅函〔2010〕79號文件作了明確，要求對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額，那么企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)扣除也可以比照執(zhí)行么？
馬：本條規(guī)定主要是針對主營業(yè)務(wù)是股權(quán)投資的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等）作出的規(guī)定。由于投資是股權(quán)投資的企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，所以其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是股權(quán)投資企業(yè)的主要收入，其發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)按收入規(guī)定的比例及業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額，以孰低的原則扣除。這里需要提醒的是，關(guān)于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)的扣除比例，國稅函〔2010〕79號文件沒有規(guī)定，那么從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)是否可以扣除有待新文件明確。
張：對于從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得就是其主營業(yè)務(wù)收入，因此可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除基數(shù)。為了達(dá)到和申報表的統(tǒng)一，建議將投資收益填列到附表1的主營業(yè)務(wù)收入行次。
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