“12萬”申報：準確析分股權(quán)激勵所得項目
????? 每年的1月1日~3月31日，是年所得12萬元以上納稅人個人所得稅自行申報期。2009年，財政部和國家稅務(wù)總局針對個人取得的各種形式的股權(quán)激勵所得如何征收個人所得稅下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）等幾個重要文件。因此，對于在2009年度取得各種形式股權(quán)激勵所得的個人所得稅納稅人，如果年所得超過12萬元，在自行申報納稅時要正確處理相關(guān)事項。
準確把握股權(quán)激勵所得的申報口徑
目前，我國上市公司實施股權(quán)激勵的方式主要有三種：股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)。
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）的規(guī)定，對于個人行權(quán)時取得的股票期權(quán)所得應(yīng)按“工資、薪金所得”項目進行“12萬”申報。而對于員工行權(quán)取得股票后再轉(zhuǎn)讓股票取得的所得，應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目進行“12萬”申報。對于員工行權(quán)取得股票后獲得的上市公司股息分配，應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項目進行“12萬”申報。
個人取得的限制性股票所得，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）的規(guī)定，應(yīng)按“工資、薪金所得”項目作為實際解禁年度的所得進行“12萬”申報。對于個人因持有限制性股票在實際解禁前和解禁后取得的上市公司股息分配所得，應(yīng)按 “利息、股息、紅利所得”項目進行“12萬”申報。同樣，如果個人最終將解禁后的限制性股票轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”進行“12萬”申報。
個人取得的股票增值權(quán)所得，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）的規(guī)定，應(yīng)作為上市公司向授權(quán)人實際兌現(xiàn)年度的所得，按“工資、薪金所得”項目進行“12萬”申報。
注意股權(quán)激勵年所得的計算方法
根據(jù)《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2006〕162號）的規(guī)定，工資、薪金所得，按照未減除費用（每月2000元）及附加減除費用（每月2800元）的收入額計算。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照應(yīng)納稅所得額計算，即按照以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額計算。利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得，按照收入額全額計算。
因此，對于個人取得的股票期權(quán)激勵所得，如果該股票期權(quán)不可上市交易的，年所得應(yīng)按公式（行權(quán)股票的每股市場價－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價）×股票數(shù)量計算；對于個人取得的可上市交易股票期權(quán)，年所得應(yīng)按公式（授權(quán)日股票期權(quán)市場價格－員工取得股票期權(quán)支付的金額）×股票期權(quán)數(shù)量計算。如果納稅人在一個納稅年度內(nèi)多次行權(quán)的，在計算年所得時，應(yīng)將每次行權(quán)的所得加總計算。
對于個人取得限制性股票所得，應(yīng)按公式（股票登記日股票市價＋本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)－被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）確定年所得。如果該個人在一個納稅年度內(nèi)限制性股票多次解禁的，在計算年所得時，應(yīng)將每次解禁取得的所得加總計算。
對于個人取得股票增值權(quán)所得，應(yīng)按公式（行權(quán)日股票價格－授權(quán)日股票價格）×行權(quán)股票份數(shù)確定年所得。同樣，如果個人在一個納稅年度內(nèi)多次取得股票增值權(quán)所得的，在計算年所得時，應(yīng)匯總計算。
對于個人因股權(quán)激勵方式取得境內(nèi)上市公司股票，獲得上市公司股息分配的，在計算年所得時應(yīng)按收入額全額確定，而不是扣完稅的金額確定。比如，某個人持有上市公司限制性股票10000股，該上市公司2009年度每股分配1元。由于上市公司在進行股利分配時代扣稅款，該個人實際取得的股息所得為9000元。但是，該個人進行年所得“12萬”申報時，“利息、股息、紅利所得”申報的所得應(yīng)為10000元，應(yīng)納稅額為1000元，已扣繳稅款1000元，最終應(yīng)補稅款為0，而不能直接按9000元作為所得進行申報。
個人轉(zhuǎn)讓因股權(quán)激勵取得的上市公司股票取得的所得，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額計算。比如，某人取得上市公司股票期權(quán)，可以按每股5元的價格購買1000股上市公司股票。2009年3月1日，該個人行權(quán)購買了1000股股票，當日上市公司股票收盤價為15元。2009年6月30日，該個人將上述股票以25元的價格全部賣出。此時，該個人該筆股票轉(zhuǎn)讓所得，在進行年所得“12萬”申報時，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入25000元減去財產(chǎn)原值15000元以及本次股票交易中繳納的印花稅、傭金和手續(xù)費后的余額確定年所得。
細查股權(quán)激勵所得是否足額申報
一般而言，個人取得的單位支付的各項收入時，單位都已經(jīng)按稅法規(guī)定履行了個人所得稅的扣繳義務(wù)。因此，對于年所得超過12萬元的個人在進行自行申報時，一般情況下并不需要在申報時補繳稅款。但是，股權(quán)激勵所得個人所得稅的計算比較特殊，個人在進行年所得“12萬”申報時要注意是否已經(jīng)足額申報納稅，是否需要進行補稅。
由于個人所得稅“工資、薪金所得”項目實行的是9級累進稅率，因此對于個人在一個納稅年度內(nèi)多次取得股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)所得的，應(yīng)納稅額應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號）規(guī)定的公式進行累加計算。公式為：應(yīng)納稅款＝（本納稅年度內(nèi)取得的股權(quán)激勵形式工資薪金所得累計應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)－本納稅年度內(nèi)股權(quán)激勵形式的工資薪金所得累計已納稅款。如果個人在一個納稅年度內(nèi)多次取得股權(quán)激勵所得，單位在代扣代繳個人所得稅時沒有按這個公式進行累加計算的，個人在進行年所得“12萬”申報時應(yīng)按這個公式計算一個納稅年度內(nèi)股權(quán)激勵所得的應(yīng)納稅款。如果計算出來的應(yīng)納稅款小于單位代扣代繳稅款的，應(yīng)在“12萬”申報時進行補稅。
對于個人因股權(quán)激勵取得的上市公司股票，獲得的股息所得，由于上市公司在支付時已按規(guī)定扣繳了個人所得稅，且“利息、股息、紅利所得”項目實行的是比例稅率，即使納稅人在一個納稅年度內(nèi)多次取得上市公司分配股息，也不涉及補繳個人所得稅的問題。
對于個人轉(zhuǎn)讓因股權(quán)激勵形式取得的上市公司股票，取得的股票轉(zhuǎn)讓所得，如果該股票是在上海、深圳證券交易所公開上市的股票，暫不征收個人所得稅。即個人在年所得“12萬”申報時，只需要申報這部分收入，不需要繳納個人所得稅。但是，如果個人因股權(quán)激勵取得的上市公司股票是在境外上市的，個人轉(zhuǎn)讓在境外上市公司股票取得的所得，應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按20%的稅率申報繳納個人所得稅。
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