解讀財(cái)稅[2009]167號：個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題
???? 近年來，個(gè)人取得的限售股轉(zhuǎn)讓所得到底要不要繳納個(gè)人所得稅一直是個(gè)爭論不休的話題，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人形成了兩種意見：一種意見認(rèn)為，僅僅是自二級市場取得上市公司股票并在二級市場進(jìn)行交易的個(gè)人取得的股票轉(zhuǎn)讓所得暫免征收個(gè)人所得稅；另一種意見認(rèn)為，個(gè)人股票轉(zhuǎn)讓所得暫免征收個(gè)人所得稅的范圍也包括從上市公司取得的限售股轉(zhuǎn)讓所得。隨著解讀財(cái)稅[2009]167號的出臺，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人不再需要為此而產(chǎn)生分歧了，個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得將明確地要征收個(gè)人所得稅?，F(xiàn)根據(jù)財(cái)稅[2009]167號文件，對個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅的相關(guān)問題進(jìn)行解讀。
一、征稅規(guī)定的執(zhí)行時(shí)間
財(cái)稅[2009]167號規(guī)定，自2010年1月1日起，對個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅。
由此可知，在2010年1月1日以前，對個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得并未明確要征收個(gè)人所得稅，以2010年1月1日為界限，前后轉(zhuǎn)讓上市公司限售股并取得所得的個(gè)人，稅負(fù)將發(fā)生很大的變化。
二、財(cái)稅[2009]167號規(guī)定征稅的限售股范圍
限售股，是一個(gè)證券行業(yè)的概念，以前的上市公司（特別是國企），有相當(dāng)部分的法人股。這些法人股跟流通股同股同權(quán)，但成本極低（即股價(jià)波動風(fēng)險(xiǎn)全由流通股股東承擔(dān)），唯一不便就是不能在公開市場自由買賣。后來通過股權(quán)分置改革，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有股份自由流通買賣。按照證監(jiān)會的規(guī)定，股改后的公司原非流通股股份的出售，應(yīng)當(dāng)遵守下列規(guī)定：（一）自改革方案實(shí)施之日起，在12個(gè)月內(nèi)不得上市交易或者轉(zhuǎn)讓；（二）持有上市公司股份總數(shù)5%以上的原非流通股股東，在前項(xiàng)規(guī)定期滿后，通過證券交易所掛牌交易出售原非流通股股份，出售數(shù)量占該公司股份總數(shù)的比例在12個(gè)月內(nèi)不得超過5%，在24個(gè)月內(nèi)不得超過 10%。取得流通權(quán)后的非流通股，由于受到以上流通期限和流通比例的限制，被稱之為限售股。此外，比如 IPO（Initial Public Offering）限售股，是指新股上市日起3個(gè)月，網(wǎng)下配售股票上市流通；上市日起1~3年，原股東的限售流通股陸續(xù)上市流通；限售流通股的鎖定期結(jié)束后，持股人可以直接按照市價(jià)減持，不需要支付對價(jià)。
因此，并非所有限售股轉(zhuǎn)讓所得都要征個(gè)人所得稅，該文件對應(yīng)征稅的限售股范圍作了具體規(guī)定，有以下三類：
一是上市公司股權(quán)分置改革完成后股票復(fù)牌日之前股東所持原非流通股股份，以及股票復(fù)牌日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股（以下統(tǒng)稱股改限售股）。
二是2006年股權(quán)分置改革新老劃斷后，首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股（以下統(tǒng)稱新股限售股）。
三是財(cái)政部、稅務(wù)總局、法制辦和證監(jiān)會共同確定的其他限售股。
三、個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股所得個(gè)人所得稅的計(jì)算
以每次限售股轉(zhuǎn)讓收入，減除股票原值和合理稅費(fèi)后的余額，為應(yīng)納稅所得額。即：應(yīng)納稅所得額＝限售股轉(zhuǎn)讓收入－（限售股原值＋合理稅費(fèi)），應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×20%
這里所稱的限售股轉(zhuǎn)讓收入，是指轉(zhuǎn)讓限售股股票實(shí)際取得的收入。限售股原值，是指限售股買入時(shí)的買入價(jià)及按照規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。合理稅費(fèi)，是指轉(zhuǎn)讓限售股過程中發(fā)生的印花稅、傭金、過戶費(fèi)等與交易相關(guān)的稅費(fèi)。如果納稅人未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證的，不能準(zhǔn)確計(jì)算限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費(fèi)。
四、納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等規(guī)定
限售股轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以限售股持有者為納稅義務(wù)人，以個(gè)人股東開戶的證券機(jī)構(gòu)為扣繳義務(wù)人。限售股個(gè)人所得稅由證券機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。
為了便于稅收征管，該文件突破了個(gè)人所得稅通常以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人的規(guī)定，而明確以個(gè)人股東開戶的證券機(jī)構(gòu)為扣繳義務(wù)人，并同時(shí)明確了證券機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)相關(guān)個(gè)人所得稅的征收管理，方便了稅收征管，避免了在實(shí)際執(zhí)行中稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的管轄權(quán)爭議。
五、明確了稅款征收方式
文件明確：限售股轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，采取證券機(jī)構(gòu)預(yù)扣預(yù)繳、納稅人自行申報(bào)清算和證券機(jī)構(gòu)直接扣繳相結(jié)合的方式征收。具體規(guī)定如下：
證券機(jī)構(gòu)預(yù)扣預(yù)繳的稅款，于次月7日內(nèi)以納稅保證金形式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在收取納稅保證金時(shí)，應(yīng)向證券機(jī)構(gòu)開具《中華人民共和國納稅保證金收據(jù)》，并納入專戶存儲。根據(jù)證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成情況，對不同階段形成的限售股，采取不同的征收管理辦法。
?。ㄒ唬┳C券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成前形成的限售股，證券機(jī)構(gòu)按照股改限售股股改復(fù)牌日收盤價(jià)，或新股限售股上市首日收盤價(jià)計(jì)算轉(zhuǎn)讓收入，按照計(jì)算出的轉(zhuǎn)讓收入的15%確定限售股原值和合理稅費(fèi)，以轉(zhuǎn)讓收入減去原值和合理稅費(fèi)后的余額，適用20%稅率，計(jì)算預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅額。
納稅人按照實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入與實(shí)際成本計(jì)算出的應(yīng)納稅額，與證券機(jī)構(gòu)預(yù)扣預(yù)繳稅額有差異的，納稅人應(yīng)自證券機(jī)構(gòu)代扣并解繳稅款的次月1日起3個(gè)月內(nèi)，持加蓋證券機(jī)構(gòu)印章的交易記錄和相關(guān)完整、真實(shí)憑證，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出清算申報(bào)并辦理清算事宜。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，按照重新計(jì)算的應(yīng)納稅額，辦理退（補(bǔ)）稅手續(xù)。納稅人在規(guī)定期限內(nèi)未到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算事宜的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再辦理清算事宜，已預(yù)扣預(yù)繳的稅款從納稅保證金賬戶全額繳入國庫。
?。ǘ┳C券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成后新上市公司的限售股，按照證券機(jī)構(gòu)事先植入結(jié)算系統(tǒng)的限售股成本原值和發(fā)生的合理稅費(fèi)，以實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入減去原值和合理稅費(fèi)后的余額，適用20%稅率，計(jì)算直接扣繳個(gè)人所得稅額。
六、同時(shí)持有限售股和流通股如何確定先后的問題
納稅人同時(shí)持有限售股及該股流通股的，其股票轉(zhuǎn)讓所得，按照限售股優(yōu)先原則，即：轉(zhuǎn)讓股票視同為先轉(zhuǎn)讓限售股，按規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
七、證券機(jī)構(gòu)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)傳遞信息的內(nèi)容、時(shí)間等規(guī)定
證券機(jī)構(gòu)等應(yīng)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)做好各項(xiàng)征收管理工作，并于每月15日前，將上月限售股減持的有關(guān)信息傳遞至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。限售股減持信息包括：股東姓名、公民身份號碼、開戶證券公司名稱及地址、限售股股票代碼、本期減持股數(shù)及減持取得的收入總額。證券機(jī)構(gòu)有義務(wù)向納稅人提供加蓋印章的限售股交易記錄。
八、二級市場取得股票的轉(zhuǎn)讓所得仍免征個(gè)人所得稅
對個(gè)人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票所得，繼續(xù)免征個(gè)人所得稅。
例1：證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成前，王某持有某上市公司200萬股限售股，原始取得成本為200萬元。該股股權(quán)分置改革后于2007年1月1 日復(fù)牌上市，當(dāng)日收盤價(jià)為8元。2010年1月，王某持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月8日，王某將已經(jīng)解禁的限售股減持100萬股，合計(jì)取得轉(zhuǎn)讓收入1000萬元，并支付印花稅、過戶費(fèi)、傭金等稅費(fèi)20000元。
按照財(cái)稅[2009]167號規(guī)定，王某減持限售股應(yīng)采取證券機(jī)構(gòu)預(yù)扣預(yù)繳、納稅人自行申報(bào)清算的方式征收。
第一步：證券公司預(yù)扣預(yù)繳
應(yīng)納稅所得額=限售股轉(zhuǎn)讓收入-（限售股原值+合理稅費(fèi)）=股改限售股復(fù)牌日收盤價(jià)×減持股數(shù)-股改限售股復(fù)牌日收盤價(jià)×減持股數(shù)×15% =8元/股×100萬股-8元/股×100萬股×15%=680（萬元）
應(yīng)納個(gè)人所得稅=應(yīng)納稅所得額×稅率=680×20%=136（萬元）。
第二步：王某自行申報(bào)清算
應(yīng)納稅所得額=限售股轉(zhuǎn)讓收入-（限售股原值+合理稅費(fèi)）=限售股實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入-（限售股原值+合理稅費(fèi)） =1000-（100+2）=898（萬元）
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率=898×20%=179.6（萬元）。
應(yīng)補(bǔ)繳納個(gè)人所得稅=應(yīng)納稅額-已扣繳稅額 =179.6-136=43.6（萬元）。
例2：證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成后新上市公司的限售股，李某轉(zhuǎn)讓其持有的某上市公司限售股100萬股，轉(zhuǎn)讓收入為1000萬元，證券機(jī)構(gòu)事先植入結(jié)算系統(tǒng)的限售股成本原值為100萬元，轉(zhuǎn)讓中發(fā)生的合理稅費(fèi)為2萬元。
則應(yīng)以實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入減去原值和合理稅費(fèi)后的余額，適用20%稅率，計(jì)算直接扣繳個(gè)人所得稅額。即應(yīng)直接扣繳個(gè)人所得稅（1000-100+2）×20%=179.6（萬元）。
例3：例1中王某未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證。
則按照財(cái)稅[2009]167號的規(guī)定，如果納稅人未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證的，不能準(zhǔn)確計(jì)算限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費(fèi)。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核定王某轉(zhuǎn)讓100萬股限售股的原值及合理稅費(fèi)為1000×15%＝150（萬元），應(yīng)納個(gè)人所得稅（1000-150）×20%＝170（萬元）。