解讀國(guó)稅函[2009]694號(hào)：企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題
???? 2009年12月10日，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]694號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱694號(hào)文），對(duì)企業(yè)年金個(gè)人所得稅的處理給予了明確，為了使建立年金制度的企業(yè)深入理解該稅收文件，筆者現(xiàn)解讀如下：
一、694號(hào)文出臺(tái)背景
企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》（勞動(dòng)和社會(huì)保障部令第 20號(hào)）中相關(guān)規(guī)定，企業(yè)年金所需費(fèi)用由企業(yè)和職工個(gè)人共同繳納。企業(yè)繳費(fèi)的列支渠道按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；職工個(gè)人繳費(fèi)可以由企業(yè)從職工個(gè)人工資中代扣。在企業(yè)年金的稅務(wù)處理上，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]10號(hào)）規(guī)定，企事業(yè)單位和個(gè)人超過(guò)規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)將超過(guò)部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。因企業(yè)年金屬于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，是企業(yè)職工福利范疇，不屬于免稅范圍，因此在694號(hào)文出臺(tái)前，企業(yè)年金應(yīng)并入工資、薪金收入，全額計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
企業(yè)年金是我國(guó)社會(huì)保障體系的重要組成部分，其同基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)共同構(gòu)成目前多層次的企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，國(guó)家一直對(duì)企業(yè)建立年金采取鼓勵(lì)態(tài)度。但在實(shí)踐中，我國(guó)企業(yè)的年金制度起步較晚，尚不成熟，很多企業(yè)處于觀望狀態(tài)。因此，近年來(lái)，給予企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策支持的呼聲一直不斷，在此背景下，國(guó)家稅務(wù)總局終于出臺(tái)了694號(hào)文件，該文件既考慮調(diào)節(jié)收入分配，又要體現(xiàn)對(duì)企業(yè)年金發(fā)展給予適當(dāng)鼓勵(lì)和扶持的原則，對(duì)企業(yè)年金的稅收處理給予了明確。
二、政策解讀
筆者認(rèn)為對(duì)該稅收文件的理解需關(guān)注以下幾點(diǎn)：
1、企業(yè)年金應(yīng)區(qū)分個(gè)人繳費(fèi)和企業(yè)繳費(fèi)，進(jìn)行不同的稅務(wù)處理。
根據(jù)694號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)年金的個(gè)人繳費(fèi)部分，不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)扣除。由于企業(yè)年金中的個(gè)人繳費(fèi)一般是由企業(yè)從職工個(gè)人工資中代扣，因此，694號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在代扣代繳員工個(gè)人所得稅時(shí)不得扣除年金的個(gè)人繳費(fèi)部分。也就是說(shuō)，對(duì)企業(yè)年金中的個(gè)人繳費(fèi)部分，并沒(méi)有稅收優(yōu)惠政策。
對(duì)企業(yè)繳費(fèi)，即企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分，694號(hào)文首先明確，是個(gè)人因任職或受雇而取得的所得，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入。但在如何計(jì)算個(gè)稅時(shí)，該文件給予了一定的稅收優(yōu)惠，即在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，應(yīng)視為個(gè)人一個(gè)月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款。由于我國(guó)對(duì)工資薪金所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，694號(hào)文規(guī)定企業(yè)年金中的企業(yè)繳費(fèi)部分不與正常工資、薪金合并，將降低該部分年金的適用稅率，實(shí)為對(duì)年金企業(yè)繳費(fèi)部分給予了稅收扶持。在此提醒廣大企業(yè)予以關(guān)注的是，由于694號(hào)文規(guī)定，對(duì)企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費(fèi)的，在計(jì)稅時(shí)不得還原至所屬月份，均作為一個(gè)月的工資、薪金，不扣除任何費(fèi)用，按照適用稅率計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。因此，筆者建議，企業(yè)應(yīng)盡量選擇按月繳費(fèi)的方式，以適用相對(duì)較低的稅率，合理降低員工個(gè)稅稅負(fù)。現(xiàn)舉例如下：
某公司從2008年1月份起建立企業(yè)年金基金，企業(yè)繳費(fèi)部分為上年度職工工資總額的4%，個(gè)人繳費(fèi)部分為4%。該公司員工王先生，2009年 12月份工資薪金收入為5000元，企業(yè)為其代扣基本養(yǎng)老保險(xiǎn)400，醫(yī)療保險(xiǎn)100元，失業(yè)保險(xiǎn)50元，代扣企業(yè)年金200元，企業(yè)繳費(fèi)的年金為200 元，則應(yīng)代扣代繳王先生的個(gè)人所得稅為242.5+10=252.5元，其計(jì)算過(guò)程如下：
第一步：計(jì)算王先生發(fā)放工資及年金個(gè)人繳費(fèi)部分的個(gè)人所得稅
應(yīng)稅所得額：（5000－400－100－50）－2000=2450元（適用稅率為15%，速算扣除數(shù)為125）（注意：不得扣除企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)部分200元）
個(gè)人所得稅：2450×15%－125=242.5元
第二步：計(jì)算年金中企業(yè)繳費(fèi)部分王先生應(yīng)負(fù)擔(dān)的個(gè)稅
應(yīng)稅所得額：200元（適用稅率5%）
個(gè)人所得稅：200×5%=10元。
（注意：此處直接將200元作為應(yīng)稅所得額，并查找適用稅率）
第三步：該企業(yè)應(yīng)代扣代繳王先生個(gè)稅合計(jì)為242.5+10=252.5元。
2、對(duì)694號(hào)文下發(fā)前企業(yè)年金的稅務(wù)處理。
根據(jù)694號(hào)文中規(guī)定，在該稅收文件下發(fā)前即2009年12月10日之前，企業(yè)已對(duì)企業(yè)繳費(fèi)部分依法扣繳個(gè)人所得稅的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，即稅務(wù)機(jī)關(guān)將不予辦理退稅。對(duì)企業(yè)未扣繳企業(yè)繳費(fèi)部分個(gè)人所得稅的，企業(yè)按以下方法計(jì)算扣繳稅款，以每年度未扣繳企業(yè)繳費(fèi)部分為應(yīng)納稅所得額，以當(dāng)年每個(gè)職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費(fèi)的適用稅率，匯總計(jì)算各年度應(yīng)扣繳稅款。仍以前述公司為例，如該公司在2008年未代扣代繳企業(yè)繳費(fèi)部分個(gè)稅，2008年度該企業(yè)共為王先生負(fù)擔(dān)的企業(yè)繳費(fèi)合計(jì)2400元，2008年度王先生的月平均工資為5000元，其適用稅率15%，則其應(yīng)補(bǔ)交的個(gè)稅為：2400×15% －125=235元。筆者在此提醒企業(yè)，對(duì)該代扣代繳稅款，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2004]1199 號(hào)）中相關(guān)規(guī)定，無(wú)需繳納滯納金。
3、對(duì)不能歸屬個(gè)人的已計(jì)入個(gè)人賬戶的企業(yè)繳費(fèi)允許退還已繳納個(gè)稅。
694號(hào)文第三條規(guī)定，對(duì)因年金設(shè)置條件導(dǎo)致的已經(jīng)計(jì)入個(gè)人賬戶的企業(yè)繳費(fèi)不能歸屬個(gè)人的部分，其已扣繳的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退還。由于我國(guó)年金制度尚屬起步探索階段，可能出現(xiàn)企業(yè)已繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶，同時(shí)已代扣代繳個(gè)稅，但由于年金設(shè)置條件導(dǎo)致的個(gè)人無(wú)法享受年金福利的情況，對(duì)此，694號(hào)文件明確了退還個(gè)稅的計(jì)算公式，即應(yīng)退稅款=企業(yè)繳費(fèi)已納稅款×（1－實(shí)際領(lǐng)取企業(yè)繳費(fèi)／已納稅企業(yè)繳費(fèi)的累計(jì)額）。
4、企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅的環(huán)節(jié)為企業(yè)繳費(fèi)時(shí)即代扣代繳個(gè)稅。
雖然在員工領(lǐng)取企業(yè)年金時(shí)代扣代繳個(gè)稅更具有合理性，但由于考慮到我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制是分項(xiàng)稅制，且對(duì)退休工資或退休金予以免稅，不具備將企業(yè)年金遞延至個(gè)人退休領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅的基本條件，而且我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也不具備企業(yè)建立年金后的數(shù)十年隨時(shí)監(jiān)控年金的運(yùn)行，且保存數(shù)十年的個(gè)人信息的征管能力，因此，694號(hào)文規(guī)定，由企業(yè)年金的個(gè)稅在繳費(fèi)時(shí)代扣代繳。
5、享受694號(hào)文稅務(wù)處理規(guī)定的僅為按照《企業(yè)年金試行辦法》的規(guī)定建立企業(yè)年金的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。
根據(jù)694號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，本通知所稱企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工按照《企業(yè)年金試行辦法》的規(guī)定，在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。對(duì)個(gè)人取得本通知規(guī)定之外的其他補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)收入，應(yīng)全額并入當(dāng)月工資、薪金所得依法征收個(gè)人所得稅。
《企業(yè)年金試行辦法》第四條規(guī)定：“建立企業(yè)年金，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)與工會(huì)或職工代表透過(guò)集體協(xié)商確定，并制定企業(yè)年金方案。國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)的企業(yè)年金方案草案應(yīng)當(dāng)提交職工大會(huì)或職工代表大會(huì)討論通過(guò)?！钡谄邨l規(guī)定：“企業(yè)年金方案應(yīng)當(dāng)報(bào)送所在地區(qū)縣以上地方人民政府勞動(dòng)保障行政部門。中央所屬大型企業(yè)企業(yè)年金方案，應(yīng)當(dāng)報(bào)送勞動(dòng)保障部。勞動(dòng)保障行政部門自收到企業(yè)年金方案文本之日起15日內(nèi)未提出異議的，企業(yè)年金方案即行生效?！庇纱丝梢?jiàn)，企業(yè)年金不僅應(yīng)制定企業(yè)年金方案，并應(yīng)報(bào)勞動(dòng)保障部門備案，只有符合上述條件的企業(yè)年金才能享受694號(hào)文規(guī)定的稅收政策。如果企業(yè)未按《企業(yè)年金試行辦法》中的相關(guān)規(guī)定制定年金方案，或者在企業(yè)年金之外為員工繳納補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，則應(yīng)全額并入當(dāng)月工資、薪金所得計(jì)征個(gè)稅。
6、企業(yè)年金所得稅處理規(guī)定
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]第027號(hào)）規(guī)定：“自2008年 1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過(guò)職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過(guò)的部分，不予扣除?！备鶕?jù)上述規(guī)定，企業(yè)建立的企業(yè)年金應(yīng)同其它補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)合并計(jì)算，如在職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。