企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義(連載五十三)
???? 第七十五條 除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。
［釋義］本條是關(guān)于企業(yè)重組過程中有關(guān)資產(chǎn)稅務(wù)處理的原則性規(guī)定。
重組，是一個概括性地描述涉及一個或者幾個企業(yè)的法律或者經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的全部交易類型的總括概念。我國原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法中有許多文件涉及企業(yè)重組的稅務(wù)處理，但重組的定義和分類未能完整界定。如《企業(yè)重組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)［1998］97號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］118號）、以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］119號）等，所指的“重組”均指這一概念，而不具體專指某一業(yè)務(wù)。企業(yè)發(fā)生重組活動，有關(guān)資產(chǎn)的價值將會產(chǎn)生變化或者調(diào)整，需要處理相應(yīng)的企業(yè)所得稅事務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)社會的進(jìn)一步縱深發(fā)展，企業(yè)重組的現(xiàn)象日益頻繁，有必要對涉及企業(yè)所得稅的事宜作出規(guī)范?？紤]到企業(yè)重組的內(nèi)容相對較新，有些規(guī)定也需要根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗積累作適時調(diào)整，不適宜在條例中予以固化處理，而且企業(yè)重組過程中發(fā)生的交易活動的企業(yè)所得稅事宜，從本質(zhì)上仍屬于資產(chǎn)的稅務(wù)處理范疇，對其專設(shè)單節(jié)作規(guī)定，與條例的立法體例和框架不甚協(xié)調(diào)，所以條例最后只是對企業(yè)重組過程中有關(guān)資產(chǎn)稅務(wù)處理事宜，作了原則性規(guī)定，具體將由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
1. 企業(yè)重組過程中，有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)在交易發(fā)生時確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失
企業(yè)重組業(yè)務(wù)是由重組當(dāng)事各方之間的一系列資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股份交換和資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)構(gòu)成。企業(yè)的各項重組業(yè)務(wù)，從所得稅處理角度都應(yīng)該將其分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓有關(guān)舊資產(chǎn)（包括股權(quán)），然后按舊資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~購置新資產(chǎn)（包括股權(quán)）兩項交易。對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為來說，如果被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅成本低于轉(zhuǎn)讓市價，其差額將作為所得而課稅；如果計稅成本高于市價，將確認(rèn)一筆損失。同時，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)，以防止在重組業(yè)務(wù)中對一項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)兩次轉(zhuǎn)讓所得或損失。
二、有關(guān)資產(chǎn)在確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失后，應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)
由于在企業(yè)重組過程中，有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，是以交易價格為基礎(chǔ)所確定的，而這部分所得或者損失已經(jīng)作了相應(yīng)的稅務(wù)處理，所以就應(yīng)該按照交易價格重新確定相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，作為該特定資產(chǎn)下一次交易活動的稅務(wù)處理基礎(chǔ)。
三、國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的除外規(guī)定權(quán)力
根據(jù)本條的規(guī)定，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以對企業(yè)重組過程中相關(guān)資產(chǎn)的稅務(wù)處理作出除外規(guī)定，即可以暫時不確認(rèn)有關(guān)交易資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失。這主要是考慮到，在企業(yè)以整體資產(chǎn)交換股權(quán)、整體資產(chǎn)置換、企業(yè)合并或者分立等重組活動中，對企業(yè)的投資者而言，只不過是以不同的形式繼續(xù)著他們的投資。如果對其投資形式的簡單變化一概要求確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅，會對企業(yè)正常的投資和重組行為造成阻礙。因為，企業(yè)或其投資者實(shí)際上并沒有實(shí)現(xiàn)對資產(chǎn)的變現(xiàn)，如果要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，起碼需要另籌資金納稅。對一個缺乏現(xiàn)金流的重組征稅，通常會阻礙該重組行為的正常進(jìn)行，造成資源配置的無效率。發(fā)達(dá)國家稅法中一般都將企業(yè)重組分為需要對重組中涉及的資產(chǎn)交易所得征稅的“應(yīng)稅重組”和對重組中涉及的資產(chǎn)交易所得暫時不征稅的“免稅重組”，許多發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國家也有類似規(guī)定。所謂“免稅重組”只是對重組中涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)交易所得給予暫免征稅的待遇。同時，為了保證有關(guān)資產(chǎn)的增值不致因轉(zhuǎn)讓而永遠(yuǎn)逃出企業(yè)所得稅征稅范圍之外，接受資產(chǎn)的企業(yè)不能按有關(guān)資產(chǎn)的評估確認(rèn)后的價值調(diào)整計稅成本，并不是對重組中涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)交易所得給予永久免稅的優(yōu)惠政策，而只是一個遞延納稅的待遇，待資產(chǎn)受讓方將資產(chǎn)隱含的增值或者損失最終實(shí)現(xiàn)時，仍要對其征稅。各國稅法規(guī)定的免稅重組的主要條件包括：（1）企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，受讓企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營的連續(xù)性”。（2）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或者其股東應(yīng)通過持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對有關(guān)資產(chǎn)的控制，即所謂具有“權(quán)益的連續(xù)性”。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，資本市場發(fā)展日漸成熟，企業(yè)之間由于經(jīng)營需要所發(fā)生的重組行為日益普遍，合并、分立、股權(quán)置換、整體上市等已成為上市公司之間優(yōu)化配置資源的重要方式，因此，針對出于經(jīng)營目的的現(xiàn)金流量較少的重組交易實(shí)行免稅待遇，已成了保持稅收中性的一個必要安排。免稅重組的條件，將采用“經(jīng)營的連續(xù)性”和“權(quán)益的連續(xù)性”的雙重標(biāo)準(zhǔn)。但是，僅僅出于避稅目的而不是正常經(jīng)營目的的重組行為，并不是免稅重組政策鼓勵的對象。具體的企業(yè)重組稅務(wù)處理辦法，將由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門根據(jù)企業(yè)所得稅法的授權(quán)在部門規(guī)章中進(jìn)行明確。