企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義（連載五十一）
???? 第七十三條 企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。
［釋義］本條是關(guān)于存貨實(shí)際成本計算方法的規(guī)定。
原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價的計算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實(shí)需要改變計價方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。原外資稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，各項(xiàng)存貨的發(fā)出或者領(lǐng)用，其實(shí)際成本價的計算方法，可以在先進(jìn)先出、移動平均、加權(quán)平均和后進(jìn)先出等方法中，由企業(yè)選用一種；計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變；確實(shí)需要改變計價方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。與原內(nèi)資、外資稅法關(guān)于存貨計價方法的規(guī)定相比，本條對有關(guān)內(nèi)容作了相應(yīng)調(diào)整：首先是計價方法中取消了后進(jìn)先出法，增加了個別計價法；其次是對計價方法的變更程序作了相應(yīng)調(diào)整。之所以取消后進(jìn)先出法，主要是基于以下幾個因素考慮：
第一，后進(jìn)先出法主要是基于一個通貨膨脹的市場環(huán)境下，物價迅速上漲，存貨流動速度較慢，為了使存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本更接近現(xiàn)行成本從而達(dá)到與現(xiàn)行收入相配比而采取的一種穩(wěn)健的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，以減少虛增利潤，從而在一定程度上消除物價變動的影響。但是，使用后進(jìn)先出法，由于加大了當(dāng)期存貨的成本，在減少了虛增利潤的同時，也降低了當(dāng)期的企業(yè)所得稅貢獻(xiàn)。
第二，后進(jìn)先出法的采用主要是基于一個通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但是，當(dāng)期全球價格指數(shù)已呈現(xiàn)出明顯的持續(xù)下降趨勢，世界經(jīng)濟(jì)面臨日益增大的通貨緊縮危險。這主要是因?yàn)椋海?）信息技術(shù)革命極大地促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)技術(shù)進(jìn)步和勞動生產(chǎn)率的提高，在降低生產(chǎn)成本和增加產(chǎn)出供給的同時，必然導(dǎo)致產(chǎn)品的相對價格不斷下降。（2）在經(jīng)濟(jì)全球化時代，國際產(chǎn)業(yè)分工和轉(zhuǎn)移模式出現(xiàn)新的變化，全球范圍內(nèi)的競爭日趨激烈，生產(chǎn)能力的擴(kuò)張和市場競爭的加劇使得許多產(chǎn)品的價格難以上漲。（3）世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡導(dǎo)致全球貧富差距擴(kuò)大，加劇了總需求不足的矛盾，是造成全球通貨膨脹緊縮趨勢的一個重要原因。（4）許多國家長期奉行以反通貨膨脹為首要目標(biāo)的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，在有效地降低了全球通貨膨脹率的同時，也在很大程度上造成目前全球一般價格水平走勢低迷的局面。
第三，后進(jìn)先出法在消除通貨膨脹影響方面并不是一種理想的方法。因?yàn)殡S著企業(yè)的連續(xù)經(jīng)營，存貨不斷流轉(zhuǎn)，以前購進(jìn)的存貨成本可能要等到若干之后才能得以結(jié)轉(zhuǎn)，而若干年之后，這些存貨的價值很可能已經(jīng)面目全非了，這實(shí)際上并不利于對存貨的管理。
第四，即使像中國香港這樣自由的地區(qū)也對后進(jìn)先出法的應(yīng)用有所限制，發(fā)達(dá)國家稅收乃至?xí)嬌舷拗剖褂煤筮M(jìn)先出法的情況也很多。改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第2號 --存貨》取消了后進(jìn)先出法，我國2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》也取消了后進(jìn)先出法，應(yīng)該說我國在稅收與會計上取消后進(jìn)先出法也是順應(yīng)了國際稅收、會計界的潮流。
新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定存貨的成本。本條所規(guī)定的存貨的計價方法，與企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定一致，以減少企業(yè)所得稅與會計準(zhǔn)則的差異，從而減少企業(yè)的遵從成本。根據(jù)本條的規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售存貨，可以選用的計價方法有：
一、先進(jìn)先出法
先進(jìn)先出法，是指材料、商品等在日常收發(fā)按實(shí)際成本計價時，對于發(fā)出材料、商品等按存貨中最早進(jìn)貨的那批單價進(jìn)行計價的一種計算方法。在發(fā)出材料、商品等的數(shù)量超過存貨中最早一批進(jìn)貨的數(shù)量時，超過部分要依次按后一批收進(jìn)的單價計算。例如：存貨中包括第一批進(jìn)貨200噸，每噸400元；第二批進(jìn)貨100噸，每噸420元?，F(xiàn)發(fā)出250噸，則其中200噸按第一批的單價400元計算，其余 50噸要按第二批的單價420元計算。這一計價方法是建立在假定先入庫的材料、商品先行發(fā)出的基礎(chǔ)上。采用這一方法計價時，要依次查明有關(guān)各批的單價，手續(xù)較繁，一般適用于收、發(fā)貨次數(shù)不多的企業(yè)。采用這一方法的結(jié)果是，耗用材料或者售出商品的成本按存貨中早期進(jìn)貨的單價計算，而期末結(jié)存材料、商品等則按存貨中近期進(jìn)貨的單價計算。
二、加權(quán)平均法
加權(quán)平均法，又稱“綜合加權(quán)平均法”、“全月一次平均法”，是指以本月全部收貨數(shù)量加月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除本月全部收貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，從而確定存貨的發(fā)出和庫存成本。這種方法一般適用于前后進(jìn)價相差幅度較大且月末定期計算和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的商品。其優(yōu)點(diǎn)是只在月末一次計算加權(quán)平均單價，比較簡單，而且在市場價格上漲或者下跌時所計算出來的單位成本平均化，對存貨成本的分?jǐn)傒^為折中。缺點(diǎn)是這種方法平時無法從賬上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價及金額，不利于加強(qiáng)對存貨的管理。
三、個別計價法
個別計價法，又稱個別認(rèn)定法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或者生產(chǎn)批別，分別按其購入或者生產(chǎn)時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。對于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或者制造的存貨以及提供的勞務(wù)等，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。在實(shí)際工作中，越來越多的企業(yè)采用計算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會計處理，個別計價法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。
另外，在理解本條的規(guī)定時，必須注意本條規(guī)定的存貨計價方法，企業(yè)擁有相對自由選擇權(quán)，也就是企業(yè)可以在上述三種方法中任意選擇一種，但是一經(jīng)選定某種計價方法后，就不得隨意變更，如果需要變更，則應(yīng)報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案或者批準(zhǔn)，這主要是為了防止企業(yè)通過改變存貨的計價方法從而調(diào)節(jié)不同納稅年度的利潤，以實(shí)現(xiàn)規(guī)避稅收的目的。