解讀財(cái)稅[2009]111號：個(gè)人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策之境內(nèi)勞務(wù)界定篇
???? 2009年9月27日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（[2009]111號）（以下簡稱 111號文件），該文件不僅以暫免營業(yè)稅的方式解決了困擾廣大勞務(wù)出口企業(yè)的難題，同時(shí)也對備受爭議的“境外單位或個(gè)人在中國境外提供給境內(nèi)單位或個(gè)人勞務(wù)是否屬于境內(nèi)勞務(wù)問題”給予了明確，該文件對營業(yè)稅納稅人意義重大，現(xiàn)筆者將該文件解讀如下。
一、境內(nèi)單位或個(gè)人提供境外建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營業(yè)稅。
2009年1月1日，新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱新條例）及其《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱新細(xì)則）開始實(shí)施。修訂后的條例及細(xì)則較以前一個(gè)很重要的變化點(diǎn)就是，營業(yè)稅境內(nèi)外勞務(wù)判定原則由“勞務(wù)發(fā)生地”調(diào)整為“屬人”和“收入來源地”相結(jié)合。新細(xì)則第四條規(guī)定，“提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)”的屬于境內(nèi)勞務(wù)。而原細(xì)則第七條規(guī)定“所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)”屬于境內(nèi)勞務(wù)。
眾多從事提供境外勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)，其應(yīng)稅行為發(fā)生在境外，按原細(xì)則規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為境外勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。而從2009年開始，境外提供應(yīng)稅勞務(wù)要按照新細(xì)則的標(biāo)準(zhǔn)加以重新判定，故很多出口勞務(wù)企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)征收營業(yè)稅。這使眾多出口勞務(wù)企業(yè)，尤其是出口勞務(wù)較多的對外承包工程企業(yè)和出口文化體育業(yè)的企業(yè)，不堪稅收重負(fù)，迫不得已擱置了已經(jīng)醞釀成熟的項(xiàng)目。
我國對繳納增值稅的商品實(shí)行出口退還增值稅的辦法，以降低其在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)，提高商品的國際競爭力，而根據(jù)新細(xì)則對境內(nèi)企業(yè)勞務(wù)出口征收營業(yè)稅，不僅將削弱我國勞務(wù)出口在國際上的競爭力，更將導(dǎo)致我國出口結(jié)構(gòu)的失衡，限制出口勞務(wù)產(chǎn)業(yè)的良性和快速發(fā)展。因此，111號文件第三條規(guī)定，對中華人民共和國境內(nèi)(以下簡稱境內(nèi))單位或者個(gè)人在中華人民共和國境外(以下簡稱境外)提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)(除播映，如不特指，下文中文化體育業(yè)均不包括播映)勞務(wù)暫免征收營業(yè)稅。筆者認(rèn)為，對該規(guī)定理解應(yīng)著重把握以下內(nèi)容：
1、適用暫免稅的境外勞務(wù)只限于建筑業(yè)勞務(wù)和文化體育業(yè)勞務(wù)。
境內(nèi)單位或個(gè)人提供發(fā)生在境外的勞務(wù)，由于提供勞務(wù)方在境內(nèi)，根據(jù)新細(xì)則第四條第一款的判定標(biāo)準(zhǔn)，屬境內(nèi)勞務(wù)，是營業(yè)稅的征收范圍。但由于國家鼓勵(lì)建筑業(yè)及文化體育業(yè)的勞務(wù)出口，故111號文件對上述兩項(xiàng)勞務(wù)給予暫免營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。除了上述兩項(xiàng)外，境內(nèi)單位或個(gè)人在境外提供交通運(yùn)輸業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通訊業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)等勞務(wù)，仍應(yīng)征收營業(yè)稅。
2、對已繳營業(yè)稅且符合111號文件第四條第一款暫免稅優(yōu)惠條件的納稅人可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還或抵減已交、多交稅款。
111號文第七條規(guī)定：“本通知自2009年1月1日起執(zhí)行。此前已征、多征稅款應(yīng)從納稅人以后的應(yīng)納稅額中抵減或予以退稅。”根據(jù)上述規(guī)定，如納稅人在2009年因提供境外建筑業(yè)或文化體育業(yè)勞務(wù)被稅務(wù)機(jī)關(guān)征收營業(yè)稅的，可申請退還或抵減。
二、境外單位或個(gè)人（以下簡稱為境外方）向境內(nèi)單位或個(gè)人（以下簡稱境內(nèi)方）提供勞務(wù)發(fā)生地在境外的勞務(wù)不屬于境內(nèi)勞務(wù)。
新細(xì)則第四條規(guī)定，提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)的屬于境內(nèi)勞務(wù)。根據(jù)上述規(guī)定，只要是提供或者接受勞務(wù)的一方在中國境內(nèi)將被認(rèn)定為境內(nèi)勞務(wù)。那么如果出現(xiàn)境外方在中國境外提供給境內(nèi)方勞務(wù)是否也要被認(rèn)定為境內(nèi)勞務(wù)呢？例如，中國公民去德國旅游，在德國飯館吃飯，該德國飯館提供的服務(wù)業(yè)勞務(wù)是否屬于境內(nèi)勞務(wù)？對此眾說紛紜，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)嚴(yán)格按照新細(xì)則規(guī)定，因接受勞務(wù)一方在中國境內(nèi)，應(yīng)為境內(nèi)勞務(wù)，征收營業(yè)稅；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對境外方在中國境外提供境內(nèi)方勞務(wù)的行為征收營業(yè)稅并不現(xiàn)實(shí)，新細(xì)則中“接受勞務(wù)的一方在中國境內(nèi)”的立法本意應(yīng)包含雙重含義，即接受勞務(wù)方在境內(nèi)且勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)，故境外方在中國境外提供給境內(nèi)方勞務(wù)不屬于境內(nèi)勞務(wù)，不應(yīng)征收營業(yè)稅。
對此，111號文件第四條給出了明確說法，對后者的擴(kuò)大解釋給予了肯定，即“四、境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的完全發(fā)生在境外的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號，以下簡稱條例）規(guī)定的勞務(wù)，不屬于條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。上述勞務(wù)的具體范圍由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定。根據(jù)上述原則，對境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營業(yè)稅?！?/span>
在此，筆者提醒廣大納稅人關(guān)注以下兩點(diǎn)：
1、由于第四條中規(guī)定勞務(wù)的具體范圍由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定，因此納稅人應(yīng)持續(xù)關(guān)注新出臺(tái)的稅收文件，以便即時(shí)掌握該規(guī)定中的勞務(wù)范圍。
2、如果發(fā)生境外方在中國境內(nèi)向境外方提供勞務(wù)，例如美國公司在中國有工程項(xiàng)目，聘請日本公司來做。這樣提供者和接受者都是境外，但是勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)。此種勞務(wù)是否屬于境內(nèi)勞務(wù)？如果嚴(yán)格按照新細(xì)則規(guī)定，接收方和提供方均在中國境外，不應(yīng)劃歸為境內(nèi)勞務(wù)，但如果不對此勞務(wù)發(fā)生地在中國的勞務(wù)征收營業(yè)稅，很顯然將導(dǎo)致稅款的流失。因此，有待國家稅務(wù)總局出臺(tái)進(jìn)一步解釋，對此種情況是否屬于境內(nèi)勞務(wù)予以明確。