免抵退稅計(jì)算方法案例詳解
???? 筆者在日常工作中，發(fā)現(xiàn)許多財(cái)務(wù)工作者，尤其是剛接觸出口退稅業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)工作者對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口或者委托外貿(mào)企業(yè)代理出口（以下簡(jiǎn)稱生產(chǎn)企業(yè)出口）的免、抵、退稅的計(jì)算似懂非懂，未運(yùn)用正確的方法從本質(zhì)上去理解該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
生產(chǎn)企業(yè)出口貨物適用零稅率制度。適用零稅率的行為，一方面實(shí)際上不需要繳納增值稅，另一方面，還可以抵扣用于零稅率行為的購(gòu)進(jìn)貨物所承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，才會(huì)產(chǎn)生出口退稅的制度。
生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，除非另外有規(guī)定，一律實(shí)行免、抵、退稅的辦法。
一、基于假設(shè)條件下的免、抵、退稅理解
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅〔2002〕7號(hào)）規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)是指獨(dú)立核算、經(jīng)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，并且具有實(shí)際生產(chǎn)能力的企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)。對(duì)于此類的生產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行免、抵、退稅管理辦法。實(shí)踐中，財(cái)務(wù)工作者基本都清楚這些含義，但是在真正的計(jì)算過(guò)程中感覺無(wú)所適從。如果我們能夠運(yùn)用化繁為簡(jiǎn)的方法，結(jié)合增值稅的計(jì)稅原理進(jìn)行理解，或許會(huì)達(dá)到柳暗花明又一村的效果。
增值稅實(shí)行發(fā)票扣稅法。生產(chǎn)企業(yè)的一般計(jì)稅方法，用公式表示為：
應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額為理解方便起見，我們假設(shè)：1.期初的留抵稅額為0元；2.免稅購(gòu)進(jìn)的原材料為0元；3.出口貨物的退稅率等于出口貨物征稅率，均為17%。
在此基礎(chǔ)上，我們可以得出（見表一）：
應(yīng)納稅額=（當(dāng)期內(nèi)銷部分銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期內(nèi)外銷部分進(jìn)項(xiàng)稅額）
免抵退稅額=當(dāng)期外銷銷售額×征稅率
值得注意的是，應(yīng)納稅額中，外銷部分的進(jìn)項(xiàng)稅額也計(jì)算在內(nèi)，即已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了外銷產(chǎn)品的零稅率。因此，我們需要關(guān)注的是應(yīng)納稅額與免抵退稅額之間的關(guān)系。通過(guò)兩者之間關(guān)系的比較，我們才能判斷當(dāng)期退稅額及當(dāng)期免抵額的具體情況。
例1，A公司系符合免、抵、退稅政策的一家生產(chǎn)企業(yè)，2009年6月發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：自營(yíng)出口產(chǎn)品1萬(wàn)臺(tái)，離岸價(jià)格（FOB）為每臺(tái)100美元，外匯人民幣牌價(jià)為1美元：7.0元，內(nèi)銷貨物不含稅的銷售額為5000萬(wàn)元。本期購(gòu)入材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為800萬(wàn)元。假設(shè)該公司無(wú)上月留抵待扣進(jìn)項(xiàng)稅，無(wú)免稅購(gòu)進(jìn)的原材料，出口退稅率為17%。
試計(jì)算A公司2009年6月份的免、抵、退稅。
應(yīng)納稅額=（當(dāng)期內(nèi)銷部分銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期內(nèi)外銷部分進(jìn)項(xiàng)稅額）=（5000×17%－800）=50萬(wàn)元
免抵退稅額=當(dāng)期外銷銷售額×征稅率=（1×100×7）×17%=119萬(wàn)元
因?yàn)閼?yīng)納稅額≥0，所以當(dāng)期退稅額=0萬(wàn)元，當(dāng)期免抵稅額=119萬(wàn)元。
例2，A公司內(nèi)銷貨物不含稅的銷售額為4500萬(wàn)元，其他條件按例1不變。
試計(jì)算A公司2009年6月份的免、抵、退稅。
應(yīng)納稅額=（當(dāng)期內(nèi)銷部分銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期內(nèi)外銷部分進(jìn)項(xiàng)稅額）=（4500×17%－800）=－35萬(wàn)元
免抵退稅額=當(dāng)期外銷銷售額×征稅率=（1×100×7）×17%=119萬(wàn)元
因?yàn)閼?yīng)納稅額＜0，且其絕對(duì)值＜免抵退稅額，所以當(dāng)期退稅額=35萬(wàn)元，當(dāng)期免抵稅額=（119－35）=84萬(wàn)元。
例3，A公司內(nèi)銷貨物不含稅的銷售額為3500萬(wàn)元，其他條件按例1不變。
試計(jì)算A公司2009年6月份的免、抵、退稅。
應(yīng)納稅額=（當(dāng)期內(nèi)銷部分銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期內(nèi)外銷部分進(jìn)項(xiàng)稅額）=（3500×17%－800）=－205萬(wàn)元
免抵退稅額=當(dāng)期外銷銷售額×征稅率=（1×100×7）×17%=119萬(wàn)元
因?yàn)閼?yīng)納稅額＜0，且其絕對(duì)值＞免抵退稅額，所以當(dāng)期退稅額=119萬(wàn)元，當(dāng)期免抵稅額=0萬(wàn)元；留抵下期抵扣稅額=（205－119）=86萬(wàn)元。
二、實(shí)務(wù)操作中的免、抵、退運(yùn)用
在實(shí)務(wù)操作中，上述三條假設(shè)都需要推翻。這就要求我們?cè)诶斫獾幕A(chǔ)上，對(duì)免、抵、退能夠嫻熟地運(yùn)用。
首先，對(duì)假設(shè)基礎(chǔ)上的公式進(jìn)行調(diào)整。
一般情況下，生產(chǎn)企業(yè)出口一般都有上期留存抵扣的余額。因此這一因素要在應(yīng)納稅額中進(jìn)行調(diào)整。我國(guó)實(shí)行出口退稅率制度，出口貨物只能按照國(guó)家規(guī)定的出口退稅率享受出口退稅待遇，大部分商品的出口退稅是不徹底的，也就是說(shuō)，仍然是帶著國(guó)內(nèi)增值稅負(fù)擔(dān)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的。退稅率和征稅率之間會(huì)有一定的差額，這一部分屬于不予免抵退部分———“當(dāng)期外銷免抵退稅不予免抵稅額”，應(yīng)該作為應(yīng)納稅額的一部分進(jìn)行調(diào)整。由于存在免稅購(gòu)進(jìn)原材料，包括從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，因?yàn)槠鋵儆诿舛愘?gòu)進(jìn)，所以在計(jì)算外銷銷售額時(shí)，應(yīng)該將該因素考慮進(jìn)去，將其從外銷銷售額中剔除。
考慮上述實(shí)務(wù)中三種情況后，應(yīng)納稅額與免抵退稅額計(jì)算公式調(diào)整為（見表二）：
應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＋出口不予免抵退部分稅額－上期留抵稅額
免抵退稅額=扣除免稅購(gòu)進(jìn)原材料的外銷銷售額×退稅率
例4，B公司系符合免、抵、退政策的一家生產(chǎn)企業(yè)，2009年6月份發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：自營(yíng)出口產(chǎn)品1萬(wàn)臺(tái)，離岸價(jià)格（FOB）為每臺(tái)100美元，外匯人民幣牌價(jià)為1美元：7.0元，內(nèi)銷貨物不含稅的銷售額為5000萬(wàn)元。本期購(gòu)入材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為800萬(wàn)元。B公司上月留抵待扣進(jìn)項(xiàng)稅10萬(wàn)元，B公司本期免稅購(gòu)進(jìn)的原材料為進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其組成計(jì)稅價(jià)格為100萬(wàn)元，假設(shè)出口退稅率為13%。
試計(jì)算B公司2009年6月份的免、抵、退稅。
應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＋出口不予免抵退部分稅額－上期留抵稅額=5000×17%－800＋（700－100）×（17%－13%）－10=850－800＋24－10=64萬(wàn)元
免抵退稅額=扣除免稅購(gòu)進(jìn)原材料的外銷銷售額×退稅率=（700－100）×13%=78萬(wàn)元
因?yàn)閼?yīng)納稅額≥0，所以當(dāng)期退稅額=0萬(wàn)元，當(dāng)期免抵稅額=78萬(wàn)元。
如例2、例3所示，我們也可以通過(guò)修改內(nèi)銷數(shù)額，來(lái)驗(yàn)證其他兩種情況。因篇幅有限，不一一舉例。
通過(guò)對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的免、抵、退公式的理解，我們可以把應(yīng)納稅額與免抵退稅額兩者之間的關(guān)系、當(dāng)期退稅額及當(dāng)期免抵額的情況用下圖表示（見表三）。
表一：經(jīng)過(guò)假設(shè)后的應(yīng)納稅額及免抵退稅額示意表（表格內(nèi)容詳見報(bào)紙）
表二：實(shí)務(wù)中的應(yīng)納稅額與免抵退稅額情況表（表格內(nèi)容詳見報(bào)紙）
表三：應(yīng)納稅額與免抵退稅額關(guān)系（表格內(nèi)容詳見報(bào)紙）