解讀財稅[2009]111號之四：符合免征營業(yè)稅條件行政事業(yè)收費和政府性基金
???? 在新營業(yè)稅條例實施細(xì)則第十三條中，就哪些屬于不予征稅的價外費用進行了明確。即同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費不包括在應(yīng)征營業(yè)稅的價外費用之內(nèi)：
?。ㄒ唬┯蓢鴦?wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費；
?。ǘ┦杖r開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；
（三）所收款項全額上繳財政
這三條規(guī)范的是納稅人在提供營業(yè)稅應(yīng)稅行為時為行政、事業(yè)單位代為收取的政府性基金和行政事業(yè)性收費，在符合哪些條件時可以不作為應(yīng)征收營業(yè)稅的價外費用處理。即這些代為收取的代收費用不作為代收方的價外費用征收營業(yè)稅。至于在代收方將上述款項轉(zhuǎn)交給委托方時，委托方取得這些代收方轉(zhuǎn)交的政府性基金和行政事業(yè)性收費是否需要征收營業(yè)稅，條例和實施細(xì)則中都沒有明確。
財稅[2009]111號文的著眼點就是對于這些政府性基金和行政事業(yè)性收費的收費主體，取得的這些政府性基金和行政事業(yè)性收費是否需要征收營業(yè)稅的問題進行了明確。文件規(guī)定：同時滿足以下條件的行政事業(yè)性收費和政府性基金暫免征收營業(yè)稅：
?。ㄒ唬┯蓢鴦?wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費和政府性基金；
?。ǘ┦杖r開具省級以上（含省級）財政部門統(tǒng)一印制或監(jiān)制的財政票據(jù)；
?。ㄈ┧湛铐椚~上繳財政。
凡不同時符合上述三個條件，且屬于營業(yè)稅征稅范圍的行政事業(yè)性收費或政府性基金應(yīng)照章征收營業(yè)稅。
對于財稅[2009]111號文規(guī)定的條件和新條例實施細(xì)則第十三條的條件，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個差異：
1、財稅[2009]111號文將國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金也作為暫免征收營業(yè)稅的一個條件。而在新條例實施細(xì)則中，對于這部分只包含行政事業(yè)性收費。當(dāng)然，這個差異并不意味著納稅人代為收取的由省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金就要作為價外費用征收營業(yè)稅。如果這部分政府性基金符合暫免征收營業(yè)稅的條件的，納稅人代為收取時仍是暫不征收營業(yè)稅的。
2、對于票據(jù)開具的要求上，財稅[2009]111號文明確了省級以上財政部門印制的財政票據(jù)，含省級的，同時，既包括由省級以上（含省級）財政部門統(tǒng)一印制的財政票據(jù)，也包括由他們統(tǒng)一監(jiān)制的財政票據(jù)。
上述政府性基金是指各級人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、國家行政法規(guī)和中共中央、國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定，為支持某項事業(yè)發(fā)展，按照國家規(guī)定程序批準(zhǔn)，向公民、法人和其他組織征收的具有專項用途的資金。包括各種基金、資金、附加和專項收費。
上述行政事業(yè)收費是指國家機關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據(jù)法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在向公民、法人提供特定服務(wù)的過程中，按照成本補償和非盈利原則向特定服務(wù)對象收取的費用。
與原先舊營業(yè)稅條例下，財政部和國家稅務(wù)總局對各種免征營業(yè)稅的行政事業(yè)性收費都是通過單項行文的形式進行列舉的情況不同，新條例下，財政部和國家稅務(wù)總局對于暫免征收營業(yè)稅的政府性基金和行政事業(yè)性收費給出了清晰的原則性規(guī)定，并對暫免征收營業(yè)稅的政府性基金和行政事業(yè)性收費的定義給予了明確。因此，以前財政部和國家稅務(wù)總局通過單行文形式發(fā)布的免征營業(yè)稅的行政事業(yè)性收費的規(guī)定自然也就需要廢止了。這些應(yīng)該廢止的文件包括：
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于必須嚴(yán)格執(zhí)行稅法統(tǒng)一規(guī)定不得擅自對行政事業(yè)單位收費減免營業(yè)稅的通知》（財稅字[1995]6號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整行政事業(yè)性收費（基金）營業(yè)稅政策的通知》（財稅字[1997]5號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營業(yè)稅的收費（基金）項目名單（第二批）的通知》（財稅字[1997]117號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于育林基金不應(yīng)征收營業(yè)稅的通知》（財稅字[1998]179號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營業(yè)稅的收費（基金）項目名單（第三批）的通知》（財稅[2000]31號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于車輛通行費有關(guān)營業(yè)稅等稅收政策的通知》（財稅[2000]139號）
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營業(yè)稅的收費（基金）項目名單（第四批）的通知》（財稅[2001]144號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營業(yè)稅的收費（基金）項目名單（第五批）的通知》（財稅[2002]117號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營業(yè)稅的收費（基金）項目名單（第六批）的通知》（財稅[2003]15號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國知識產(chǎn)權(quán)培訓(xùn)中心辦學(xué)經(jīng)費收費不征收營業(yè)稅的通知》（財稅[2003]138號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于代辦外國領(lǐng)事認(rèn)證費等5項經(jīng)營服務(wù)性收費征收營業(yè)稅的通知》（財稅[2003]169號）
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于民航系統(tǒng)8項行政事業(yè)性收費不征收營業(yè)稅的通知》（財稅[2003]170號）
以上這些文件廢止后，這些行政事業(yè)性收費是否應(yīng)該要征收營業(yè)稅，稅務(wù)機關(guān)和納稅人就應(yīng)該嚴(yán)格對照財稅[2009]111號文規(guī)定的條件進行處理了。
財稅[2009]111號文同時對于《國家稅務(wù)局關(guān)于經(jīng)援項目稅收問題的函》（國稅函發(fā)[1990]884號）有關(guān)營業(yè)稅部分廢止，主要是兩個原因。第一是文件規(guī)定的特定事項已經(jīng)結(jié)束。第二就是針對第三條“根據(jù)現(xiàn)行稅法關(guān)于企業(yè)在國外提供技術(shù)服務(wù)和勞務(wù)取得的收入不征營業(yè)稅的規(guī)定，對承建外援項目取得的收入，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，由于新營業(yè)稅暫行條例關(guān)于營業(yè)稅境內(nèi)外勞務(wù)劃分原則的調(diào)整，加之財稅[2009]111號文對該原則又進行了細(xì)化。因此，中國企業(yè)在境外提供的技術(shù)服務(wù)和勞務(wù)收入應(yīng)按新條例的規(guī)定，由于提供方在境內(nèi)而需要繳納營業(yè)稅了。
對于財稅[2009]111號文和新營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第十三條關(guān)于暫免征收營業(yè)稅的政府性基金和行政事業(yè)性收費規(guī)定的差異，我們傾向性的理解是財稅[2009]111號文可能是對當(dāng)時條例實施細(xì)則規(guī)定的一個細(xì)化。
既然符合財稅[2009]111號文規(guī)定的政府性基金和行政事業(yè)性收費是暫免征收營業(yè)稅的了，我們就不能因為某項政府型基金或行政事業(yè)性收費在性質(zhì)或收取方式上由于財稅[2009]111號文和新條例實施細(xì)則的規(guī)定差異，而對納稅人在代收時進行征稅。也就是說，只要是符合財稅[2009]111號文暫免征收營業(yè)稅條件的政府性基金或行政事業(yè)性收費，納稅人在代為收取時能按新條例實施細(xì)則的規(guī)定單獨為其開具省級以上財政部門印制的財政收據(jù)的，就不應(yīng)對納稅人代收的這些政府性基金和行政事業(yè)性收費征收營業(yè)稅。
實踐中，第一和第三個條件是由這些政府性基金和行政事業(yè)性收費的性質(zhì)決定的，代收人無法控制。因此，關(guān)鍵就在于第二條，收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)，這個條件對于很多納稅人在為政府或事業(yè)單位收費時很難滿足。比如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房價中實際就包含了很多行政事業(yè)性收費。但是，由于這些收費一般都是按一價清的原則統(tǒng)一并入房價了，收取時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)直接是開發(fā)票的。因此，這些行政事業(yè)性收費或政府性基金即使符合第一和第三個條件，也需要征收營業(yè)稅。