解讀財(cái)稅[2009]111號(hào)之三：營(yíng)業(yè)稅境內(nèi)外勞務(wù)劃分原則問題
???? 對(duì)于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)境內(nèi)外劃分原則，直接關(guān)系到營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的判定。同時(shí)，對(duì)于執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅過渡期政策也有很大的影響。我們?cè)诮庾x《關(guān)于對(duì)跨年度老合同實(shí)行營(yíng)業(yè)稅過渡政策的通知》（財(cái)稅[2009]112號(hào)）時(shí)就提過，對(duì)于跨年度老合同涉及的境內(nèi)應(yīng)稅行為的過渡期政策執(zhí)行問題，需要關(guān)注財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局后續(xù)的關(guān)于境內(nèi)外勞務(wù)劃分原則的最新規(guī)定。這個(gè)規(guī)定終于在財(cái)稅[2009]111號(hào)文中給予了明確。
舊條例實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)；在境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物出境；在境內(nèi)組織旅客出境旅游。
新條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)是指提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)
對(duì)于新條例的這個(gè)原則性規(guī)定，財(cái)稅[2009]111號(hào)文給予了細(xì)化的指導(dǎo)原則：
對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下簡(jiǎn)稱境內(nèi)）單位或者個(gè)人在中華人民共和國(guó)境外（以下簡(jiǎn)稱境外）提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅。
境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的完全發(fā)生在境外的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)，以下簡(jiǎn)稱條例）規(guī)定的勞務(wù)，不屬于條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。上述勞務(wù)的具體范圍由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。
根據(jù)上述原則，對(duì)境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。
為清楚的說明上述指導(dǎo)原則如何進(jìn)行實(shí)際的運(yùn)用，我們還是分營(yíng)業(yè)稅稅目和大家分別說明：
?。ㄒ唬┙煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)
1、境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的所有運(yùn)輸業(yè)務(wù)（包括起運(yùn)地不在境內(nèi)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)）都屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。
2、境外單位或者個(gè)人從境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物出境的，屬于境內(nèi)提供勞務(wù)；但是，對(duì)于境外單位或者個(gè)人在境外為境內(nèi)單位或個(gè)人提供的運(yùn)輸服務(wù)，包括起運(yùn)地在境外、到達(dá)地也在境外和起運(yùn)地在境外、到達(dá)地在境內(nèi)的客貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)，我們就要好好分析了。
對(duì)于起運(yùn)地在境外，但到達(dá)地在境內(nèi)的業(yè)務(wù)，不屬于財(cái)稅[2009]111號(hào)文所說的完全發(fā)生在境外的勞務(wù)，按規(guī)定由于接受方在中國(guó)境內(nèi)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于起運(yùn)地在境外，到達(dá)地也在境外的業(yè)務(wù)，屬于境外單位和個(gè)人完全發(fā)生在境外的勞務(wù)。但是由于運(yùn)輸勞務(wù)不在財(cái)稅[2009]111號(hào)文第四條第二款列舉的勞務(wù)范圍內(nèi)，按規(guī)定也因接受方在中國(guó)境內(nèi)要征收營(yíng)業(yè)稅了。但是，這只是我們根據(jù)財(cái)稅[2009]111號(hào)文的指導(dǎo)原則所做的推斷。然而，這一推斷導(dǎo)致的征稅結(jié)果卻是比較奇怪的。特別是對(duì)于境外單位和個(gè)人在境外提供的起運(yùn)地和到達(dá)地都在境外的客貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)，僅由于接受方是中國(guó)的企業(yè)或居民個(gè)人就要讓這些境外企業(yè)在中國(guó)申報(bào)營(yíng)業(yè)稅，則令人費(fèi)解了。因此，我們估計(jì)，對(duì)于交通運(yùn)輸勞務(wù)的境內(nèi)外劃分原則應(yīng)該還有新的政策規(guī)定。
（二）建筑業(yè)
1、境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的所有建筑業(yè)勞務(wù)（包括境外提供的建筑業(yè)勞務(wù)）都屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。但是，對(duì)于境內(nèi)單位或者個(gè)人在境外提供的建筑業(yè)勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅。
2、境外單位或者個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)提供的建筑業(yè)勞務(wù)，屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。境外單位和個(gè)人在中國(guó)境外為中國(guó)境內(nèi)單位或個(gè)人提供的建筑業(yè)勞務(wù)，屬于完全發(fā)生在境外的勞務(wù)。但建筑業(yè)勞務(wù)又不在財(cái)稅[2009]111號(hào)文第四條第二款列舉的勞務(wù)范圍內(nèi)，似乎應(yīng)作為境內(nèi)勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅了。但是，按照我們正常的理解，這類勞務(wù)仍應(yīng)該屬于境外勞務(wù)。將境外單位和個(gè)人為境內(nèi)單位和個(gè)人在境外提供的建筑業(yè)勞務(wù)，僅由于接受方是中國(guó)境內(nèi)單位或個(gè)人，就判定為境內(nèi)勞務(wù)是在道理上是說不通的，實(shí)踐中也不可行。所以，這一塊我們也期待財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局能有進(jìn)一步政策的明確。
?。ㄈ┼]電通信業(yè)
1、境內(nèi)單位提供的所有郵電通信業(yè)務(wù)都屬于境內(nèi)提供勞務(wù)
2、境外單位或者個(gè)人以境內(nèi)單位或個(gè)人為對(duì)象提供的郵電通信服務(wù)，無論提供地是在境內(nèi)還是境外，都屬于在境內(nèi)提供勞務(wù)。
?。ㄋ模┙鹑诒ｋU(xiǎn)業(yè)
1、境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的所有金融保險(xiǎn)業(yè)勞務(wù)都屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。但是，根據(jù)新條例第八條第七款的規(guī)定，對(duì)于境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品免征營(yíng)業(yè)稅。
2、境外單位和個(gè)人以境內(nèi)單位或者個(gè)人為對(duì)象提供的金融保險(xiǎn)服務(wù)，無論提供地是在境內(nèi)還是在境內(nèi)外，都屬于境內(nèi)勞務(wù)。比如：
?、倬惩鈫挝换騻€(gè)人將資金貸給境內(nèi)單位或個(gè)人使用
?、诰惩鈫挝换騻€(gè)人買賣境內(nèi)發(fā)行的各種金融商品。但是個(gè)人買賣金融商品免稅
?、劬惩鈫挝换騻€(gè)人為境內(nèi)單位或個(gè)人提供的融資租賃服務(wù)。但是，按金融保險(xiǎn)業(yè)征稅有個(gè)前提條件就是必須經(jīng)過商務(wù)部或中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)
?、芫惩鈫挝换騻€(gè)人為境內(nèi)標(biāo)的物提供的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)
?。ㄎ澹┪幕w育業(yè)
對(duì)于境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的所有文化體育業(yè)服務(wù)都屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。但是，對(duì)于境內(nèi)單位或者個(gè)人在境外提供的除除播映外的文化體育業(yè)勞務(wù)，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供的文化體育業(yè)勞務(wù)屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。而對(duì)于境外單位或者個(gè)人完全在境外為境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的除播映外的文化體育業(yè)勞務(wù)，不屬于新條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。
?。蕵窐I(yè)
1、境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的所有娛樂業(yè)勞務(wù)都屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。
2、境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供的娛樂業(yè)勞務(wù)屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。但是，對(duì)于境外單位或者個(gè)人在完全在境外為境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的娛樂業(yè)勞務(wù)，不屬于新條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。
?。ㄆ撸┓?wù)業(yè)
1、境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的所有服務(wù)業(yè)勞務(wù)（不含不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)出租）都屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。
2、對(duì)于境外單位或者個(gè)人提供的服務(wù)業(yè)勞務(wù)應(yīng)按以下情形劃分：
?、俅順I(yè)
境外單位或者個(gè)人以境內(nèi)單位或個(gè)人為對(duì)象提供的代理業(yè)服務(wù)，無論提供地在境內(nèi)還是境外，都屬于在境內(nèi)提供勞務(wù)。
?、诼玫陿I(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)
境外單位或個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)提供旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)勞務(wù)，屬于在境內(nèi)提供勞務(wù)。
對(duì)于境外單位或個(gè)人在中國(guó)境外為中國(guó)境內(nèi)的單位或個(gè)人提供的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)勞務(wù)，屬于完全發(fā)生在境外的勞務(wù)，根據(jù)財(cái)稅[2009]111號(hào)號(hào)文第四項(xiàng)第二款規(guī)定，不屬于新條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。
③旅游業(yè)
對(duì)于境外單位或個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)組織旅客出境旅游，屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。
對(duì)于境外單位或個(gè)人在境外組織旅客入境旅游，是否因?yàn)槁糜纹陂g，提供方和接收方都在境內(nèi)而判定為境內(nèi)勞務(wù)？同時(shí)，對(duì)于境內(nèi)單位或個(gè)人出國(guó)，境外單位和個(gè)人在完全在境外為其提供的旅游業(yè)服務(wù)，是否因?yàn)榻邮芊皆诰硟?nèi)而被判定為境內(nèi)勞務(wù)呢？我們傾向于認(rèn)定，以上兩類勞務(wù)都應(yīng)作為境外勞務(wù)處理。但是，對(duì)于這一塊，我們還是要關(guān)注財(cái)政部和總局進(jìn)一步的政策規(guī)定。
④租賃業(yè)
境外單位或個(gè)人以境內(nèi)單位或個(gè)人為對(duì)象提供的動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，都屬于境內(nèi)勞務(wù)。
境外單位或個(gè)人為境內(nèi)單位或個(gè)人提供的不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的租賃業(yè)務(wù)，根據(jù)新條例實(shí)施細(xì)則第四條的規(guī)定應(yīng)按不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)所在地判定勞務(wù)發(fā)生地。出租的不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)在境內(nèi)的，屬于境內(nèi)勞務(wù)。反之，屬于境外勞務(wù)。
?、輳V告業(yè)
境外單位或個(gè)人以境內(nèi)單位或個(gè)人為對(duì)象提供的廣告勞務(wù)，都屬于境內(nèi)勞務(wù)。
?、奁渌?wù)業(yè)
其他服務(wù)業(yè)中的情況相對(duì)復(fù)雜一點(diǎn)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）以及財(cái)稅[2009]111號(hào)文的規(guī)定：
境外單位或個(gè)人在境內(nèi)提供的其他服務(wù)業(yè)勞務(wù)，都屬于境內(nèi)勞務(wù)。
境外單位或個(gè)人完全在境外為境內(nèi)單位或個(gè)人提供的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不屬于境內(nèi)勞務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。
境外單位或個(gè)人完全在境外為境內(nèi)單位或個(gè)人提供的照相、美術(shù)、計(jì)算、測(cè)試、試驗(yàn)、化驗(yàn)、錄音、曬圖、設(shè)計(jì)、制圖、測(cè)繪、勘探、咨詢等服務(wù)，由于接受方是中國(guó)境內(nèi)的單位和個(gè)人，根據(jù)新條例實(shí)施細(xì)則第四條和財(cái)稅[2009]111號(hào)文的規(guī)定，都應(yīng)屬于境內(nèi)勞務(wù)。
新條例對(duì)于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的境內(nèi)外判定原則發(fā)生了重大變化，從以勞務(wù)發(fā)生地作為判定主原則變?yōu)橐蕴峁┓交蚪邮辗绞欠裨诰硟?nèi)作為判定原則。但是，財(cái)政部和總局后續(xù)的文件都沒有對(duì)提供方或接受方在境內(nèi)究竟應(yīng)該如何判定做出過詳細(xì)解釋，比如單位，究竟是以注冊(cè)地在境內(nèi)還是以實(shí)際經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所在境內(nèi)來判定，還是兩者兼有。對(duì)于個(gè)人，是以居民身份判定在境內(nèi)，還是以實(shí)際所處的實(shí)際地點(diǎn)進(jìn)行境內(nèi)外判定，這些都沒有明確規(guī)定。但是，從目前財(cái)政部和總局行文的意思來看，我們對(duì)于企業(yè)是以注冊(cè)地和實(shí)際提供勞務(wù)地雙重標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行境內(nèi)判定的，也即是我們通常所說的屬人與屬地相結(jié)合的原則。
無論是對(duì)于境內(nèi)單位或者個(gè)人在境外提供的建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅，還是對(duì)于境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，他們都有一個(gè)共同的特點(diǎn)。梳理出這個(gè)共同的特點(diǎn)，也有便于大家進(jìn)行記憶。
這個(gè)共同的特點(diǎn)就是，這些勞務(wù)都必須要依附在一定的不動(dòng)產(chǎn)之上進(jìn)行，換句話說，這些勞務(wù)在提供時(shí)都是有一個(gè)固定地點(diǎn)的。
比如，建筑業(yè)總是要在一定的土地或不動(dòng)產(chǎn)上進(jìn)行。文化體育業(yè)（除播映）比如表演，他總是要在一定場(chǎng)所進(jìn)行的。娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)，這種特點(diǎn)也是非常明顯。餐飲、倉(cāng)儲(chǔ)、旅館，娛樂都是要在一定的房屋中提供的。但是，象文化體育業(yè)中的播映，其他服務(wù)業(yè)中的咨詢，他們都無須依附在一定的不動(dòng)產(chǎn)之上進(jìn)行，可以通過電話、網(wǎng)絡(luò)等無形的途徑提供。