解讀企便函[2009]33號：關(guān)于增值稅問題的規(guī)定
???? 日前，國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)了《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號），對熱電企業(yè)收取“熱源建設(shè)費(fèi)”和金融保險(xiǎn)企業(yè)開展業(yè)務(wù)附帶贈(zèng)送實(shí)物的征稅問題作了明確。筆者結(jié)合增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則等規(guī)定，對企便函[2009]33號增值稅相關(guān)內(nèi)容做一分析，以供納稅人在自查時(shí)進(jìn)行參考。
需要注意的是，本文件是國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的，僅限于此次總局明確發(fā)文要求2009年度稅收自查的單位，具體請參閱《國家稅務(wù)總局關(guān)于定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)2009年稅收檢查工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國稅函[2009]241號）、《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于2009年度部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作安排的通知》（國稅辦發(fā)[2009]64號）的相關(guān)規(guī)定。同時(shí)，近期國家稅務(wù)總局新聞發(fā)言人牛新文向媒體回應(yīng)，《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號）文件只是對舊規(guī)定的重申，而且范圍只是針對個(gè)別對象。所謂“便函”只是針對個(gè)別對象，不是規(guī)范文種，只有發(fā)送通知、公告等文種，才對納稅人普遍適用。
一、“熱源建設(shè)費(fèi)”按價(jià)外費(fèi)用征收增值稅規(guī)定
財(cái)稅[2005]165號第八條規(guī)定：對從事熱力、電力、燃?xì)?、自來水等公用事業(yè)的增值稅納稅人收取的一次性費(fèi)用，凡與貨物的銷售數(shù)量有直接關(guān)系的，征收增值稅；凡與貨物的銷售數(shù)量無直接關(guān)系的，不征收增值稅。
企便函[2009]33號明確：“熱源建設(shè)費(fèi)”按價(jià)外費(fèi)用征收增值稅的依據(jù)為財(cái)稅[2005]165號第八條規(guī)定，即意指“熱源建設(shè)費(fèi)”與供熱量有直接關(guān)系。
筆者認(rèn)為，“熱源建設(shè)費(fèi)”按價(jià)外費(fèi)用征收增值稅缺乏法律依據(jù)，理由分析如下：
?。ㄒ唬盁嵩唇ㄔO(shè)費(fèi)”不屬于價(jià)外費(fèi)用
按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用是在銷售貨物時(shí)向購買方一并收取的除貨款以外的其他費(fèi)用。熱電企業(yè)在收取"熱源建設(shè)費(fèi)"時(shí)，尚未實(shí)際發(fā)生銷售貨物的行為，且不是向貨物購買方收取。皮之不存毛將焉附，因此價(jià)外費(fèi)用之說不能成立。
?。ǘ盁嵩唇ㄔO(shè)費(fèi)”與貨物銷售數(shù)量無直接關(guān)系
熱源主要有熱力廠、小區(qū)鍋爐、家用天然氣和家用電源四種供暖方式。熱源建設(shè)費(fèi)、外管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)和室內(nèi)設(shè)施安裝費(fèi)共同構(gòu)成房屋暖氣初裝費(fèi)組成部分。熱源建設(shè)費(fèi)、外管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)由建設(shè)單位交納，室內(nèi)設(shè)施安裝費(fèi)由用熱單位或個(gè)人交納。
熱源建設(shè)費(fèi)一般以建筑面積為基數(shù)或按建筑面積的一定百分比進(jìn)行收取。從計(jì)價(jià)方式看，屬于供熱前按建筑面積數(shù)量一次性收費(fèi)，與事后供熱時(shí)間長短、供熱量多少無關(guān)；從收取對象上看，“熱源建設(shè)費(fèi)”是向建設(shè)單位收取，供熱費(fèi)是向用熱單位或個(gè)人收取。二者收取的對象不同，根本談不上有何密切聯(lián)系。
二、金融保險(xiǎn)企業(yè)開展業(yè)務(wù)附贈(zèng)實(shí)物的稅理分析
金融保險(xiǎn)企業(yè)附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為從性質(zhì)上看，屬于附條件的贈(zèng)送，即只有購買了金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，才能獲得實(shí)物贈(zèng)送。但在本質(zhì)上，仍然屬于無償贈(zèng)與他人實(shí)物。
按照增值稅政策規(guī)定，混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物銷售又涉及營業(yè)稅勞務(wù)，其前提是有貨物銷售存在。金融保險(xiǎn)企業(yè)附帶贈(zèng)送實(shí)物由于沒有發(fā)生貨物銷售，因此不能適用混合銷售的征稅規(guī)定，即：不能要么全部征增值稅，要么全部征營業(yè)稅。
那究竟應(yīng)如何征收流轉(zhuǎn)稅呢？
按照營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，金融保險(xiǎn)企業(yè)附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為，也不符合營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條視同發(fā)生應(yīng)稅行為的規(guī)定，因此不能對其征收營業(yè)稅。
分析到此，金融保險(xiǎn)企業(yè)附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為既不是銷售貨物，又不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為，是否就應(yīng)如企便函[2009]33號中所指的不征增值稅，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不征收營業(yè)稅呢？
其實(shí)答案是明確的，按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物，應(yīng)征收增值稅。因此，金融保險(xiǎn)企業(yè)附帶贈(zèng)送實(shí)物應(yīng)征收增值稅。
筆者認(rèn)為，企便函[2009]33號之所以在函中作上述流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定，其目的是想在金融保險(xiǎn)企業(yè)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的背景下，變通處理以緩解征納雙方的矛盾，但這樣無疑與現(xiàn)行增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定相沖突，根本的解決辦法是留待以后對稅制作進(jìn)一步的完善。