解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第十二章《法律責(zé)任》
???? 在新企業(yè)所得稅法公布實(shí)施前，我國對(duì)納稅人的違法避稅行為僅僅是實(shí)施稅額調(diào)整，沒有相關(guān)的處罰規(guī)定，納稅人使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段轉(zhuǎn)移利潤逃避稅收，不僅不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，還推遲了納稅。新的企業(yè)所得稅法特別增加了避稅法律責(zé)任條款，即稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“特別納稅調(diào)整”規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。新企業(yè)所得稅法明確了避稅的法律后果，對(duì)打擊各種避稅行為，維護(hù)我國稅收權(quán)益起到了積極的作用。
《辦法》第十二章法律責(zé)任條款主要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》設(shè)定。具體規(guī)定了以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：
一、關(guān)聯(lián)交易申報(bào)和保存同期資料的法律責(zé)任
《辦法》第一百零五條規(guī)定，企業(yè)未按照本辦法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表，或者未保存同期資料或其他相關(guān)資料的，依照稅收征管法第六十條和第六十二條的規(guī)定處理。即由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上10000元以下的罰款。
《辦法》第一百零六條規(guī)定，企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，依照《稅收征管法》第七十條、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九十六條、《企業(yè)所得稅法》第四十四條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十五條的規(guī)定處理。即由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處10000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處10000元以上50000元以下的罰款。
企業(yè)按照《辦法》第十五條的規(guī)定免于準(zhǔn)備同期資料，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，其實(shí)際關(guān)聯(lián)交易額達(dá)到必須準(zhǔn)備同期資料標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息。
納稅人信息的取得是特別納稅調(diào)整工作的關(guān)鍵一環(huán)。各國稅務(wù)機(jī)關(guān)都非常重視對(duì)關(guān)聯(lián)交易信息的獲取，對(duì)未申報(bào)、未按照規(guī)定提交關(guān)聯(lián)交易資料的行為規(guī)定了相應(yīng)的法律處罰措施。《辦法》設(shè)定了“關(guān)聯(lián)申報(bào)”和“同期資料管理”的章節(jié)，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的權(quán)力，明確“關(guān)聯(lián)申報(bào)”和準(zhǔn)備“同期資料”為發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的納稅人的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)，申報(bào)不實(shí)，或申報(bào)的關(guān)聯(lián)交易種類不全，避重就輕等行為，以及未按要求準(zhǔn)備、保存、提供其關(guān)聯(lián)交易的同期資料的行為，不僅采取以上行政處罰措施，而且要加收利息。
二、對(duì)特別納稅調(diào)整補(bǔ)征稅款加收利息的計(jì)算
對(duì)特別納稅調(diào)整補(bǔ)征稅款加收利息的相關(guān)規(guī)定，是本章的重點(diǎn)。從內(nèi)容來看：
1.《辦法》對(duì)利息加收做了進(jìn)一步的明確?！掇k法》第一百零七條、第一百零八條指出，僅對(duì)“2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息”。利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實(shí)行的與補(bǔ)稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率（以下簡稱“基準(zhǔn)利率”）加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，并按一年365天折算日利息率。明確了利息的征收不溯及既往原則，對(duì)《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前所發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易不再計(jì)算利息。明確了以稅款所屬納稅年度12月31日為基準(zhǔn)利率的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，以及從年利息率推算日利息率的計(jì)算方法。
從條款的制定來看，主要考慮了以下兩點(diǎn)：
?。?）對(duì)違法者的懲戒力與條款的可執(zhí)行力相結(jié)合的原則。
世界上大多數(shù)國家的稅收征管法律中都有對(duì)延遲納稅課征利息的相關(guān)規(guī)定，并且，有些國家利息率的設(shè)定，隨著稅款占用時(shí)間的增加而相應(yīng)地提高，在利息的計(jì)算方法上采取復(fù)利法。
我國在利息率的設(shè)定上采取了按照稅款所屬納稅年度12月31日實(shí)行的與補(bǔ)稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率加上5個(gè)百分點(diǎn)來計(jì)算，既考慮了稅款占用的實(shí)際資金成本，又考慮了利率水平不定期調(diào)整的情況，如果按照各調(diào)整年度分別進(jìn)行計(jì)算，勢(shì)必造成利息率適用上的混亂，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行。由于加收利息帶有懲罰性質(zhì)，所以對(duì)納稅調(diào)整補(bǔ)征的利息不允許在稅前列支。
（2）鼓勵(lì)企業(yè)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查，按照法律規(guī)定提供相關(guān)資料。
《辦法》第一百零七條規(guī)定，企業(yè)按照《辦法》的規(guī)定提供同期資料和其他相關(guān)資料的，或者企業(yè)符合本辦法第十五條的規(guī)定免于準(zhǔn)備同期資料但根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，可以只按基準(zhǔn)利率計(jì)算加收利息。
加收利息與提供同期資料相結(jié)合，可促使納稅人積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供相關(guān)資料?！镀髽I(yè)所得稅法》公布實(shí)施前，對(duì)企業(yè)拒不提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其提供的稅務(wù)資料，根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，最多處以1萬元以下的罰款，從納稅人的角度來看，這一成本與準(zhǔn)備同期資料相比簡直是微乎其微。但新法將其與加罰利息聯(lián)系在一起，就不得不引起企業(yè)的重視。
2.《辦法》對(duì)預(yù)繳稅款利息的計(jì)算方法，做了明確規(guī)定?！掇k法》第一百零八條規(guī)定，企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出特別納稅調(diào)整決定前預(yù)繳稅款的，收到調(diào)整補(bǔ)稅通知書后補(bǔ)繳稅款時(shí)，按照應(yīng)補(bǔ)繳稅款所屬年度的先后順序確定已預(yù)繳稅款的所屬年度，以預(yù)繳入庫日為截止日，分別計(jì)算應(yīng)加收的利息額。明確了在預(yù)繳稅款的情況下，如何計(jì)算應(yīng)當(dāng)征收的利息。
由于稅款的實(shí)際入庫時(shí)間可能與納稅調(diào)整決定通知書上設(shè)定的日期不同，所以參考《稅收征管法》中對(duì)滯納金的規(guī)定，設(shè)定加收利息的終止日期為稅款入庫之日止。由于特別納稅調(diào)整所補(bǔ)征的稅款涉及多個(gè)納稅年度，如何對(duì)分次繳納的稅款確定利息的所屬期，可以參照本條的規(guī)定，按照應(yīng)補(bǔ)繳稅款所屬年度的先后順序確定。
三、稅款的征收
稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦下達(dá)了特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書，即從法律上確定了企業(yè)的稅款繳納責(zé)任，企業(yè)必須按照征管法的相關(guān)規(guī)定繳納稅款。
《辦法》第一百零九條規(guī)定，企業(yè)對(duì)特別納稅調(diào)整應(yīng)補(bǔ)征的稅款及利息，應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整通知書規(guī)定的期限內(nèi)繳納入庫。企業(yè)有特殊困難，不能按期繳納稅款的，應(yīng)依照《稅收征管法》第三十一條及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十一條和第四十二條的有關(guān)規(guī)定辦理延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月。逾期不申請(qǐng)延期又不繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《稅收征管法》第三十二條及其他有關(guān)規(guī)定處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。此外，《稅收征管法》第四十條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。