解讀《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第十章《一般反避稅管理》
???? 現(xiàn)實中，稅收規(guī)避在各國都是普遍存在的，但是什么樣的稅收規(guī)避行為是法律許可的節(jié)稅，什么樣的稅收規(guī)避行為又會觸犯法律容忍的限度？其中的認定又應(yīng)遵循怎樣的標準？《辦法》第十章《一般反避稅管理》對避稅安排的判定原則、稅務(wù)處理、一般反避稅調(diào)查程序、企業(yè)和第三方的協(xié)助義務(wù)等方面作出了具體的規(guī)定，對納稅人、中介機構(gòu)和稅務(wù)機關(guān)具有重要的指導意義。
一、一般反避稅條款的特點
國際財政文獻局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）1988年版《國際避稅詞匯》中將避稅界定為：納稅人通過合法的安排減少他的納稅義務(wù)。比如通過個人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為。
我國新企業(yè)所得稅法專設(shè)特別納稅調(diào)整一章，引入包括轉(zhuǎn)讓定價、受控外國公司、資本弱化等特別反避稅條款（SAAR）和一般反避稅條款（GAAR），從而在立法上明確了對避稅的態(tài)度。即認為避稅行為是濫用稅法的行為，從而否定了避稅行為的中性性質(zhì)。
相對避稅手法的日新月異，層出不窮，立法往往是滯后的，如果僅針對每種已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的避稅手法進行立法可能無法及時有效地堵住法律漏洞。因此，越來越多的國家采用一般反避稅條款作為兜底條款來規(guī)制避稅行為?！掇k法》明確了一般反避稅條款的適用條件及實施方式，在提供指引的同時，也防止稅務(wù)機關(guān)濫用一般反避稅條款，盡可能減少對納稅人正常商業(yè)行為的干擾。
二、避稅安排的判定
由于避稅與節(jié)稅的界限并不總是十分明確的，而且避稅安排通常錯綜復(fù)雜和難以預(yù)測，因此在判斷是否屬于避稅安排時應(yīng)該按照實質(zhì)重于形式的原則構(gòu)建其事實關(guān)系，以了解安排的主要目的以及是否違背法律的意圖。
1.安排是否帶來稅收利益
安排是否給企業(yè)帶來減少、免除或者推遲繳納稅款等稅收利益。值得注意的是，稅收利益只是構(gòu)成避稅的必要而非充分條件。有些安排雖然存在稅收利益，但是它是稅法允許甚至鼓勵的，這就屬于節(jié)稅的范疇，而不是一般反避稅條款所要規(guī)制的對象。
2.安排的主要目的是否為了獲取稅收利益
安排的主要目的應(yīng)該按照具體的事實和情況來考察，不能根據(jù)納稅人的陳述而定，也不應(yīng)該只憑主觀臆斷，或者簡單地采用若干指標來判斷。因此，在適用一般反避稅條款時，對目的的判斷要建立在對所有相關(guān)事實和情境進行客觀考量的基礎(chǔ)上?！掇k法》提出了判斷時要綜合考慮的六個方面內(nèi)容：安排的形式和實質(zhì)；安排訂立的時間和執(zhí)行期間；安排實現(xiàn)的方式；安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系；安排涉及各方財務(wù)狀況的變化；安排的稅收結(jié)果。
《辦法》還列舉了一些典型的避稅安排，包括濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅地避稅等，提示納稅人在處理稅收事務(wù)時采取更加謹慎的態(tài)度。
三、對避稅安排的稅務(wù)處理
對某個避稅安排適用一般反避稅條款的，國際上通常有兩種稅務(wù)處理方式。一種方式是該安排不被承認或失效并剝奪其獲得的稅收利益。例如澳大利亞規(guī)定，稅務(wù)局長可以取消納稅人通過避稅安排已獲得的或者將獲得的稅收利益，包括調(diào)增收入、調(diào)減扣除額、調(diào)減外國稅收抵免額、不承認資本損失及征收預(yù)提稅等，同時對于參與該安排的相關(guān)納稅人也要作出相應(yīng)的調(diào)整。
第二種方式是除了取消安排所獲得的稅收利益外，還要按照交易的經(jīng)濟實質(zhì)和法律實質(zhì)（假定交易的法律形式與實質(zhì)相背離）對交易重新分析定性并據(jù)此進行稅務(wù)處理。舉例來說：為獲得投資抵免而進行了集團內(nèi)租賃，租賃交易還是被認可，收取租金的公司仍應(yīng)就租金收入納稅，但是抵免被取消。這種方式會產(chǎn)生一個問題，即如何確定新的實質(zhì)性交易？事實上，這個新交易是虛擬的并未實際發(fā)生，所以在實際操作中可能造成不確定性和不公平性。但是，如果采用第一種方式，那么在本例中只能取消抵免，對租金收入不能征稅，易造成漏洞。
《辦法》采用的是上述第二種方法。在調(diào)整中，還可以有條件地應(yīng)用“公司法人人格否認制度”又稱“刺破公司面紗”的方法，這對于稅務(wù)機關(guān)處理利用“紙上公司”避稅的案件提供了指引。
四、一般反避稅調(diào)查的程序
1.企業(yè)和第三方的協(xié)助義務(wù)
在大多數(shù)國家，稅務(wù)機關(guān)需要承擔舉證的責任，為一般反避稅條款的實施提供必要的依據(jù)（例如，證明交易方獲得了稅收利益，以及違背稅法的意圖等）。但是，考慮到一般反避稅條款的應(yīng)用需要對構(gòu)成要件作出判斷，而目前征稅機關(guān)和納稅人之間信息掌握的不對稱，導致征稅機關(guān)很難獲取判斷所需要的資料，因此，在立法上明確納稅人具有設(shè)置賬冊，并向稅務(wù)機關(guān)提供特定文件、資料的義務(wù)。
《辦法》借鑒了國際經(jīng)驗，規(guī)定企業(yè)應(yīng)自收到調(diào)查通知書之日起 60日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的，避稅安排的籌劃方（如律師、會計師等）也應(yīng)如實提供相關(guān)資料。如果企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實施納稅調(diào)整。
2.實施權(quán)限
由于一般反避稅條款特有的寬泛定義，造成法律解釋中的不確定性和執(zhí)行上存在差異的可能性，在缺乏足夠完善和準確的稅收立法的情況下，稅務(wù)機關(guān)可能傾向于借此來解決復(fù)雜的問題，從而導致濫用一般反避稅條款。為了防止稅務(wù)機關(guān)濫用一般反避稅條款，《辦法》將實施權(quán)限上收到國家稅務(wù)總局，規(guī)定“一般反避稅調(diào)查和調(diào)整須層報國家稅務(wù)總局批準”。