解讀國稅函[2009]461號：股票增值權(quán)所得稅務(wù)處理應(yīng)注意的九個環(huán)節(jié)
“股票增值權(quán)”是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價格上升所帶來收益的權(quán)利。被授權(quán)人在約定條件下行權(quán)，上市公司按照行權(quán)日與授權(quán)日二級市場股票差價乘以授權(quán)股票數(shù)量，發(fā)放給被授權(quán)人現(xiàn)金。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461）的規(guī)定：個人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權(quán)所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照“工資、薪金所得”項目和股票期權(quán)所得個人所得稅計稅方法，依法扣繳其個人所得稅。
對于股票增值權(quán)所得的稅務(wù)處理應(yīng)關(guān)注如下幾個環(huán)節(jié)：
1、授予日：授予日的確定一般是在相關(guān)上市公司的激勵計劃報經(jīng)股東大會批準(zhǔn)后由董事會確定授權(quán)日。這個，我們一般可以通過上市公司董事會發(fā)布的公告來確定授予日。由于股票增值權(quán)計劃在授予日只是授予了相關(guān)人員在行權(quán)日獲取當(dāng)時股票價格和授權(quán)日授予的股票價格價差的收益，并不是授予員工確定的財產(chǎn)。因此，股票增值權(quán)在授予日是不征稅的。
2、可行權(quán)日，一般股票增值權(quán)計劃都會規(guī)定一個行權(quán)限制期，行權(quán)限制期滿后的當(dāng)天為可行權(quán)日。只有在可行權(quán)日之后，員工才能在行權(quán)有效期內(nèi)擇期行權(quán)。因此，對于股票增值權(quán)計劃，員工在可行權(quán)日也沒有取得任何形式的所得。因此，可行權(quán)日也不應(yīng)作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。
3、行權(quán)日：所謂的行權(quán)日就是股票增值權(quán)的被授予人行使權(quán)利并可以獲得收益的日期。只有在授予人實際行權(quán)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以計算出授予人實際取得的股票增值權(quán)所得。因此，實際的行權(quán)日，也就是上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期才是股票增值權(quán)所得個人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。
4、應(yīng)納稅所得額的計算
股票增值權(quán)被授權(quán)人獲取的收益，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。上市公司應(yīng)于向股票增值權(quán)被授權(quán)人兌現(xiàn)時依法扣繳其個人所得稅。被授權(quán)人股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額計算公式為：股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價格－授權(quán)日股票價格）×行權(quán)股票份數(shù)。
5、應(yīng)納稅額的計算
個人在納稅年度內(nèi)第一次取股票增值權(quán)所得的，上市公司應(yīng)按照財稅[2005]35號文件第四條第一項所列公式計算扣繳其個人所得稅。
個人在納稅年度內(nèi)兩次以上（含兩次）取得股票增值權(quán)所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權(quán)激勵形式所得或者同時兼有不同股權(quán)激勵形式所得的，上市公司應(yīng)將其納稅年度內(nèi)各次股權(quán)激勵所得合并，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2006]902號）第七條、第八條所列公式計算扣繳個人所得稅。
6、規(guī)定月份數(shù)的計算。根據(jù)財稅[2005]35號文規(guī)定的精神，這里股票增值權(quán)的規(guī)定月份數(shù)是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票增值權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)。長于12個月的，按12個月計算。由于股票增值權(quán)計劃從授予日到可行權(quán)日之間的間隔根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》（試行）的相關(guān)規(guī)定是不得少于1年的。因此，對于我國的居民納稅義務(wù)人而言，這個規(guī)定的月份數(shù)一般就是取12個月。對于在中國境內(nèi)無住所的非居民納稅義務(wù)人取得的股票增值權(quán)所得，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所個人以有價證券形式取得工資薪金所得確定納稅義務(wù)有關(guān)問題的通知》（國稅函[2000]190號）有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行境內(nèi)外所得劃分。
7、享受財稅[2005]35號文優(yōu)惠計稅方法的條件
財稅[2005]35號、國稅函[2006]902號和財稅[2009]5號以及國稅函[2009]461號有關(guān)股權(quán)激勵個人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對二級子公司的持股）。間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算。
具有下列情形之一的股權(quán)激勵所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計稅方法，直接計入個人當(dāng)期所得征收個人所得稅：
（1）除本條第（一）項規(guī)定之外的集團(tuán)公司、非上市公司員工取得的股權(quán)激勵所得
（2）公司上市之前設(shè)立股權(quán)激勵計劃，待公司上市后取得的股權(quán)激勵所得
（3）上市公司未按照國稅函[2009]461號第五條規(guī)定向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報備有關(guān)資料的
8、股票增值權(quán)稅務(wù)資料備案要求
（1）實施股票期權(quán)、股票增值權(quán)計劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)按照財稅[2005]35號文件第五條第（三）項規(guī)定報送有關(guān)資料。
（2）實施限制性股票計劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記、并經(jīng)上市公司公示后15日內(nèi)，將本公司限制性股票計劃或?qū)嵤┓桨?、協(xié)議書、授權(quán)通知書、股票登記日期及當(dāng)日收盤價、禁售期限和股權(quán)激勵人員名單等資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
（3）境外上市公司的境內(nèi)機(jī)構(gòu)，應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送境外上市公司實施股權(quán)激勵計劃的中（外）文資料備案。
（4）扣繳義務(wù)人和自行申報納稅的個人在代扣代繳稅款或申報納稅時，應(yīng)在稅法規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)，將個人接受或轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以及認(rèn)購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權(quán)價格、行權(quán)價格、市場價格、轉(zhuǎn)讓價格等）、股權(quán)激勵人員名單、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額等資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
9、能否享受分期納稅待遇
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]40號）的規(guī)定：對上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。其他股權(quán)激勵方式參照本通知規(guī)定執(zhí)行。
由于實行股票增值權(quán)方式進(jìn)行股權(quán)激勵的被激勵對象在行權(quán)時直接取得的就是現(xiàn)金，不存在任何納稅上的困難。因此，對于上市公司高管人員取得股票增值權(quán)所得，必須在取得當(dāng)期一次性繳納應(yīng)納個人所得稅，不能申請分期納稅。
10、案例分析
某上市公司實行股票增值權(quán)計劃，經(jīng)公司股東會決議通過，該公司給予總經(jīng)理王某5萬份的股票增值權(quán)，授予日為2006年10月15日，授權(quán)價格為10元/股。行權(quán)限制期為2006年10月15日至2008年1月14日。同時，計劃規(guī)定該股票增值權(quán)必須在2008年1月15日至12月31日期間行權(quán)，過期作廢。王某在行權(quán)日，如果股票當(dāng)日收盤價高于授權(quán)日價格，公司直接將價差收益作為股票增值權(quán)所得給予王某。2008年1月15日，王某行使1萬份股票增值權(quán)，當(dāng)時股票的收盤價為24元/股。2008年5月31日，王某行使了剩余的4萬份股票增值權(quán)，當(dāng)時的股票收盤價為32元/股。
解答：
授予日是2006年10月15日，可行權(quán)日為2008年1月14日。行權(quán)有效期為2008年1月15日——2008年12月31日。
2008年1月15日行權(quán)1萬份
王某部分行權(quán)，該日為該部分股權(quán)增值所得的納稅義務(wù)發(fā)生時間
股票增值權(quán)所得=（24-10）×10000=140000
規(guī)定月份數(shù)=12（因為授予日到可行權(quán)日超過了12個月了）
應(yīng)納稅額=（140000÷12×20%-375）×12=30500
2008年5月31日行權(quán)4萬份
股票增值權(quán)所得=（32-10）×40000=880000
由于該納稅人是在一個納稅年度內(nèi)分次行權(quán)，根據(jù)國稅函[2009]461號的規(guī)定，我們要進(jìn)行合并計算：
規(guī)定月份數(shù)=∑各次或各項股票期權(quán)形式工資薪金應(yīng)納稅所得額與該次或該項所得境內(nèi)工作期間月份數(shù)的乘積/∑各次或各項股票期權(quán)形式工資薪金應(yīng)納稅所得額
由于這兩次行權(quán)時，計算的歸屬該項所得的境內(nèi)工作期間的月份數(shù)都是大于12個月的（因為從授予日到可行權(quán)日的日期就大于12個月了）。因此，加權(quán)平均計算的規(guī)定月份數(shù)肯定也是大于12個，但由于最長不超過12各月。因此，這里規(guī)定月份數(shù)=12
應(yīng)納稅款=（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計已納稅款
應(yīng)納稅額=[（880000+140000）÷12×40%-10375]×12-30500=253000