解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九章《資本弱化稅務(wù)管理》
???? 本章對(duì)企業(yè)所得稅法第四十六條及實(shí)施條例第一百一十九條關(guān)于資本弱化的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了明確，是規(guī)范資本弱化行為的具體操作指南。
一、資本弱化及其避稅原理
資本弱化問(wèn)題的產(chǎn)生，來(lái)源于企業(yè)對(duì)不同融資方式的選擇。企業(yè)一般通過(guò)兩種方式融通資金，一種是股權(quán)融資；另一種是債權(quán)融資。從稅收的角度看，企業(yè)支付給債權(quán)人的利息可以在稅前扣除，而支付給股東的股息卻不能在稅前扣除，因此，債務(wù)融資相比股權(quán)融資，在稅收上更具優(yōu)勢(shì)。對(duì)于債務(wù)人和債權(quán)人同屬于一個(gè)利益集團(tuán)的跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，可以通過(guò)操縱融資方式，降低集團(tuán)整體的稅收負(fù)擔(dān)。
近年來(lái)，企業(yè)通過(guò)資本弱化避稅已越來(lái)越引起各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局的關(guān)注，各國(guó)紛紛設(shè)立資本弱化稅收條款，限制企業(yè)隱藏權(quán)益資本，增加債務(wù)融資。在借鑒其他國(guó)家立法的基礎(chǔ)上，我國(guó)引入資本弱化條款，其目的是防范企業(yè)通過(guò)操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前列支、降低稅收負(fù)擔(dān)。該條款的設(shè)置采用固定比例法和獨(dú)立交易法相結(jié)合的立法原則，規(guī)定企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債務(wù)性投資和權(quán)益性投資的比例必須符合一定的標(biāo)準(zhǔn)，超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。當(dāng)然，對(duì)于超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分，企業(yè)如果能證明該債務(wù)融資符合獨(dú)立交易原則，也允許稅前列支。
二、資本弱化稅務(wù)管理的重點(diǎn)
1.明確了不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出的計(jì)算方法
不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）
其中：標(biāo)準(zhǔn)比例是指《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定的比例。關(guān)聯(lián)債資比例指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（以下簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（以下簡(jiǎn)稱權(quán)益投資）的比例，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。
關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下：
關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和
其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2
各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2
權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。
此處應(yīng)該注意計(jì)算時(shí)分子分母的口徑、時(shí)點(diǎn)、取值標(biāo)準(zhǔn)。
2.明確了不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出的稅收處理
不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。
在此條中應(yīng)該注意以下幾個(gè)細(xì)節(jié)：不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配的依據(jù)、例外規(guī)定、利息與股息稅率差的補(bǔ)稅規(guī)定。
3.明確了企業(yè)在關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例時(shí)如何證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均需符合獨(dú)立交易原則
企業(yè)須準(zhǔn)備以下同期資料以證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則：
?。?）企業(yè)償債能力和舉債能力分析；
?。?）企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；
?。?）企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說(shuō)明；
?。?）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況；
?。?）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；
?。?）企業(yè)提供的抵押品情況及條件；
?。?）擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；
?。?）同類同期貸款的利率情況及融資條件；
（9）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；
?。?0）其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。
三、資本弱化稅務(wù)管理應(yīng)該注意的幾點(diǎn)問(wèn)題
1.債資比例的計(jì)算方法
國(guó)際上通常采用“年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均關(guān)聯(lián)權(quán)益性投資之和”或者采用“年度各月平均債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益性投資之和”的計(jì)算方法。我國(guó)采用的計(jì)算方法“年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益性投資之和”，主要是從計(jì)算簡(jiǎn)便的角度予以考慮的，稅企雙方在進(jìn)行資本弱化測(cè)算時(shí)要引起注意。同時(shí)，還要注意關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資包含的內(nèi)容。根據(jù)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資亦包括關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資。在計(jì)算權(quán)益性投資時(shí)，使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值，也應(yīng)該引起注意。
2.固定比例的確定
國(guó)際上應(yīng)對(duì)資本弱化主要采用三種方式：
一是加拿大等多數(shù)國(guó)家采用的固定比例法，即對(duì)資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)資本與權(quán)益資本的比例作出限定，超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；二是英國(guó)等少數(shù)國(guó)家采用的獨(dú)立交易法，不設(shè)定債務(wù)資本與權(quán)益資本的固定比例，而是通過(guò)審查關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與獨(dú)立企業(yè)間的貸款條件相同，判斷關(guān)聯(lián)方的債權(quán)投資是否為隱蔽的股權(quán)投資；三是德國(guó)采用的固定比例法和獨(dú)立交易法相結(jié)合的方式，即如果納稅人能夠證明貸款符合獨(dú)立企業(yè)間的貸款條件，即使貸款比率超過(guò)固定比例，其利息仍被視為合法利息，可在稅前扣除。
固定比例標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，實(shí)行3∶1的國(guó)家最多，有澳大利亞、德國(guó)、日本、南非、韓國(guó)等國(guó)；實(shí)行2∶1的有加拿大、葡萄牙。另外，一些國(guó)家考慮到金融行業(yè)的特殊性，對(duì)金融企業(yè)規(guī)定了較高的比例。
我國(guó)固定比例的確定是在充分考慮中國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，借鑒了其他國(guó)家的做法，綜合制定的。2008年9月，財(cái)政部和國(guó)稅總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)文件），對(duì)資本弱化條款下的關(guān)聯(lián)債資比例作了明確，即金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。
3.計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)超出標(biāo)準(zhǔn)比例利息支出的處理
企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的，或同期資料不能證明其關(guān)聯(lián)債資比例符合獨(dú)立交易原則的，其超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除非該利息支付給實(shí)際稅負(fù)更高的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。此外，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息支出將被視同股息分配，需要征收預(yù)提所得稅。并且如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款的部分，不予退稅。