限制性股票個(gè)稅：注意納稅時(shí)間和計(jì)稅方法
???? 日前，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號(hào)，下稱461號(hào)文件），對(duì)股權(quán)激勵(lì)所得項(xiàng)目和計(jì)稅方法、限制性股票應(yīng)納稅所得額、股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額的計(jì)算等問題進(jìn)行了明確。其中首次明確了限制性股票個(gè)人所得稅計(jì)征方法，尤其引人矚目。
限制性股票，是指上市公司按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。此前，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2006〕902號(hào)）等文件已規(guī)定，對(duì)個(gè)人取得的限制性股票所得應(yīng)按有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收個(gè)人所得稅。但由于具體計(jì)征方法遲遲未予明確，實(shí)際執(zhí)行中出現(xiàn)了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間難以確定、應(yīng)納稅所得額計(jì)算方式不明確等問題，461號(hào)文件對(duì)此予以了明確。
限制性股票解禁日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
461號(hào)文件規(guī)定，限制性股票個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期。
限制性股票納稅義務(wù)時(shí)間不同于股票增值權(quán)和股票期權(quán)。對(duì)于限制性股票，公司員工雖然在授予日就取得了公司授予的股票，但只能享受這些股票對(duì)應(yīng)的投票權(quán)和收益分配權(quán)，由于存在限制條件，還不能以任何形式轉(zhuǎn)讓取得所得，員工實(shí)際并沒有取得有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，限制性股票還存在懲罰性條款規(guī)定，在解禁期內(nèi)，如果不符合解禁條件，員工取得的限制性股票還要被公司回購或注銷。因此，限制性股票的授予日不能作為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
只有在解禁期內(nèi)，員工符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的解禁條件，公司對(duì)員工符合條件的限制性股票實(shí)際解禁時(shí)，員工才實(shí)際取得了有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)，才可以在二級(jí)市場上自由出售取得所得，員工此時(shí)才負(fù)有納稅義務(wù)。此外，由于企業(yè)授予員工的限制性股票通常不是一次解禁的，需要按時(shí)間和條件分批解禁，因此，納稅義務(wù)以每解禁批次為單位。
由于限制性股票的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為股票解禁日，獲得限制性股票的公司高管，無論在股票解禁日是否出售股票，均負(fù)有納稅義務(wù)。因此，一些獲得限制性股票的公司高管在股票解禁后，為了繳納個(gè)稅，無論當(dāng)時(shí)股票價(jià)格如何，紛紛出售股票也就不難理解了。
應(yīng)納稅所得額依據(jù)股票登記日和解禁日的市價(jià)確定
461號(hào)文件規(guī)定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即上市公司應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)的平均價(jià)格，乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。具體計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）
從上述公式可以看出，在限制性股票應(yīng)納稅所得額的計(jì)算中，股票登記日市價(jià)和解禁日的市價(jià)非常關(guān)鍵。
在應(yīng)納稅所得額確定后，具體計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，限制性股票所得可按員工取得限制性股票在境內(nèi)工作期間月份數(shù)（最長為12個(gè)月）進(jìn)行分解，確定適用的稅率。經(jīng)過分解，限制性股票所得繳納的個(gè)稅會(huì)大大降低。