解讀財稅[2009]113號：固定資產抵扣范圍得以明確
???? 根據新修訂的增值稅暫行條例，全國所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革?！敦斦俊叶悇湛偩株P于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第一條明確規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產發(fā)生的進項稅額，可根據《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。其中的準予抵扣的固定資產是指增值稅暫行條例及其實施細則所規(guī)定的固定資產范圍，也即增值稅暫行條例實施細則第二十一條所規(guī)定的，“固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”；對于一般納稅人的不動產以及用于不動產在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。同時，增值稅暫行條例實施細則第二十三條又對不動產和不動產在建工程進行界定，即“不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程?！?/span>
實際工作中，對于建筑物、構筑物和地上附著物難以準確劃分。如電力企業(yè)輸電線路、供水企業(yè)供水管道；煉油企業(yè)儲油罐、輸油管道等設備的增值稅進項稅額能否扣抵，在財稅[2009]113號文件下發(fā)前的相關規(guī)定沒有做出界定，給征納雙方都帶來執(zhí)行難度。
實務中對這類設和設備，根據行業(yè)核算要求，雖然按固定資產中的設備類管理，但其構建既涉及土建又涉及設備，在抵扣增值稅進項稅額時，難以準確劃分其究竟是屬于動產還是不動產。再如輸電線路中的鐵塔輸電線主要由鐵塔、絕緣子、導線、橫擔、金具、接地裝置及基礎等組成。其中線路基礎是由土建部分構成。所以有人認為該資產應屬于地上附著物，其增值稅進項稅額不能抵扣。
為解決執(zhí)行中存在的問題，《財政部、國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）文件對此做了詳實規(guī)定，對建筑物、構筑物明確了范圍，而對地上附著物給予了限制解釋，具體內容如下：
“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為”02“的房屋；所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為”03“的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物?！?/span>
根據上述規(guī)定內容，前面所述輸電線路，不在固定資產分類的代碼02、03范圍內，也不屬于地上附著物，其屬于專用設備，代碼為28.據此，企業(yè)在構建該類資產時，取得相關增值稅進項稅額按規(guī)定就可以抵扣，不再區(qū)分土建和設備部分。
該文件通過《固定資產分類與代碼》附件，更明確準予抵扣固定資產的具體范圍。但在執(zhí)行此文件時，特別需要注意的是，納稅人購入的固定資產，并不是除代碼02、03外的都可以將相關的增值稅進項稅額進行抵扣。財稅[2009]113號文件為此也明確了“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施?！?/span>
在該文件下發(fā)前，一些地區(qū)的稅務機關考慮納稅人購進或自制不易劃分能否抵扣進項稅的固定資產，為避免納稅人的損失，對所取得增值稅扣稅憑證的認證、抵扣時限問題做出了相應的暫時處理措施。如安徽省國稅局在2009年3月9日在線訪談：（1）按照現(xiàn)行增值稅暫行條例及其實施細則和財稅[2008]170號的有關規(guī)定對上述設施進行界定，區(qū)分其屬于動產或不動產；（2）對界定后明確屬于動產或者可能屬于動產的，可按規(guī)定的認證、抵扣時限，由納稅人認證增值稅專用發(fā)票、運輸費用結算單據，填報海關進口增值稅專用繳款書抵扣清單，并申報抵扣進項稅額。對界定后明確屬于不動產的，一律不得準予其認證、抵扣；（3）認真記錄或備案可能屬于動產且納稅人已認證、抵扣的固定資產相關信息，并加強對其跟蹤監(jiān)控，待稅務總局新的文件下發(fā)后，再對照規(guī)定逐一審核此前已認證、抵扣的可能屬于動產的固定資產情況，發(fā)現(xiàn)有按新的規(guī)定屬于不動產的，應及時追繳稅款。
納稅人在財稅[2009]113號文件下發(fā)前，將該文件中所明確的構筑物已經抵扣的增值稅進項稅額，現(xiàn)應及時進行進項稅額做轉出處理。如企業(yè)的工業(yè)用池、罐、工業(yè)生產用槽、橋梁、架等類資產，屬于《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）03類，這類資產在核算時，通常情況下都作為設備管理了。煉油企業(yè)的儲油罐、其他工業(yè)企業(yè)用罐，無論是金屬或非金屬構成，都在不得抵扣范圍內。
財稅[2009]113號文件，對購入固定資產增值稅進項稅額抵扣范圍的明確，無疑給稅務機關和納稅人對其監(jiān)管、處理帶來操作的方便，解決了固定資產抵扣中的一大難題。