解讀資產(chǎn)損失扣除新政：稱(chēng)謂趨同彌合稅務(wù)與會(huì)計(jì)分歧
???? 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)通知）和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新辦法），與此前的《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng) 13號(hào)令）相比，有一個(gè)變化細(xì)節(jié)值得注意，那就是13號(hào)令及其以前的相關(guān)規(guī)范文件，都將所規(guī)范的對(duì)象稱(chēng)之為“財(cái)產(chǎn)”損失，但通知和新辦法將“財(cái)產(chǎn)”損失改為“資產(chǎn)”損失。這一變化表明，稅務(wù)規(guī)范正逐漸向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，彌合了二者之間長(zhǎng)期存在的分歧，對(duì)政策的順利執(zhí)行有利。
其實(shí)在13號(hào)令中，規(guī)范對(duì)象雖然還是“財(cái)產(chǎn)”損失，但已經(jīng)引入了“資產(chǎn)”概念。該文件第二條明確：“本辦法所稱(chēng)財(cái)產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)且與取得應(yīng)納稅所得有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)）、存貨、投資（包括委托貸款、委托理財(cái)）、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括商譽(yù)）和其他資產(chǎn)?！倍谕ㄖ托罗k法中，已經(jīng)完全沒(méi)有“財(cái)產(chǎn)”概念的影子了，直接用“資產(chǎn)”的概念。
嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，“資產(chǎn)”概念首先是會(huì)計(jì)概念，從而也應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)稅概念。此前會(huì)計(jì)與稅務(wù)方面使用不同稱(chēng)謂的慣例，造成了政策理解、掌握、解釋、適用上的諸多不便。隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系得到越來(lái)越大范圍的認(rèn)可，加上《企業(yè)所得稅法》總體上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則求同的精神，稅務(wù)規(guī)范文件向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)范靠攏已是一個(gè)必然趨勢(shì)。
由于直接沿用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“資產(chǎn)”概念，通知的內(nèi)容也因此得以明細(xì)和簡(jiǎn)化，具體表現(xiàn)為不需要解釋“資產(chǎn)”的概念，而直接對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未予明確的 “資產(chǎn)損失”予以界定。通知的第一條即明確：本通知所稱(chēng)資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
如何理解新的“資產(chǎn)”概念？有4個(gè)外延值得注意。一是“企業(yè)擁有的”，二是“企業(yè)控制的”，三是“用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)”，四是“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”。對(duì)這4個(gè)外延，應(yīng)作如下理解。
“企業(yè)擁有的”，也就是法律上的所有權(quán)屬于企業(yè)。
“企業(yè)控制的”，這是《企業(yè)所得稅法》明確的實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體應(yīng)用。即從法律上看某項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不屬于企業(yè)，但是企業(yè)能通過(guò)各種手段實(shí)際控制該資產(chǎn)，并能獲取經(jīng)濟(jì)利益，那么這個(gè)資產(chǎn)也屬于稅法確認(rèn)的資產(chǎn)。這個(gè)規(guī)定主要是為了防止企業(yè)利用假租賃等手段實(shí)行非商業(yè)目的避稅。而且，這一規(guī)定也是具有排他性的。例如，某資產(chǎn)被1個(gè)以上納稅主體所共同控制，就不能把該資產(chǎn)確認(rèn)為某一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)。
“用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)”的規(guī)定排除了企業(yè)用于職工食堂、醫(yī)療等各方面的資產(chǎn)。這些資產(chǎn)既然不屬于稅法確認(rèn)的資產(chǎn)，其折舊也就不能作為正常費(fèi)用在稅前扣除，只能作為福利費(fèi)進(jìn)行限額扣除。
“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”這一規(guī)定要求形成資產(chǎn)的支出必須與取得應(yīng)稅收入有關(guān)系，與取得收入無(wú)關(guān)的支出不能構(gòu)成稅法意義上的資產(chǎn)。例如：企業(yè)購(gòu)入免費(fèi)用于公益事業(yè)的房屋就不能構(gòu)成稅法確認(rèn)的資產(chǎn)。