解讀《特別納稅調整實施辦法（試行）》之“預約定價安排管理”
???? 《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的出臺和《特別納稅調整實施辦法（試行）》的頒布，是我國反避稅立法的一個里程碑，對目前的反避稅工作具有極其重要的意義。越來越多的跨國公司意識到在中國鉆稅法空子的風險越來越高。為降低這一風險，尋求稅收環(huán)境的確定性，許多跨國公司選擇通過預約定價的方式來規(guī)避被稅務機關進行轉讓定價調查的風險。
一、我國預約定價的法律沿革
國家稅務總局1998年4月發(fā)布的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)[1998]59號）第四十八條規(guī)定：企業(yè)可以采用預約定價的辦法。這是我國第一次提出預約定價可以作為解決轉讓定價問題的一種方法。2002年9月頒布的《稅收征管法實施細則》第五十三條明確規(guī)定納稅人可以申請采用預約定價方法，將預約定價由解決轉讓定價的一種方法上升為一種制度，提升了預約定價的法律層級。2004年9月，國家稅務總局發(fā)布《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則（試行）》（國稅發(fā)[2004]118號）（以下簡稱“118號文”），規(guī)范了預約定價的申請程序。 118號文的出臺，加速了預約定價在我國的發(fā)展。此后，企業(yè)紛紛與稅務機關簽訂預約定價安排。2005年，我國與日本簽訂了中國首例雙邊預約定價安排，并且第一次實踐了稅務上的雙邊磋商。
我國現(xiàn)行預約定價制度的法規(guī)依據(jù)是《企業(yè)所得稅法》第四十二條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十三條和《稅收征管法實施細則》第五十三條?！掇k法》第六章“預約定價安排管理”對預約定價作了制度上和程序上的規(guī)定，標志著我國預約定價法律、法規(guī)的進一步完善。
二、《辦法》有關預約定價安排規(guī)定的特點
《辦法》根據(jù)近幾年預約定價安排的實踐，明確規(guī)定企業(yè)可以申請談簽預約定價安排，還規(guī)定了申請預約定價安排的條件和操作程序，增強了預約定價安排的操作性。相對于118號文，《辦法》主要有以下幾方面的特點：
（一）明確了預約定價安排的適用條件
企業(yè)申請預約定價必須同時滿足三個條件：一是年度發(fā)生的關聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上，二是依法履行關聯(lián)申報義務；三是按規(guī)定準備、保存和提供同期資料。
?。ǘ┮?guī)范了雙邊預約定價安排的談簽程序
118號文只規(guī)定在涉及雙邊或多邊預約定價安排的情況下，各地稅務局應在預備會談階段及時將資料上報國家稅務總局；按照協(xié)定的規(guī)定，需要啟動相互協(xié)商程序的，由國家稅務總局負責?！掇k法》對雙、多邊預約定價在報送資料和談簽程序等方面都做了詳細的規(guī)定，明確了國家稅務總局直接負責雙、多邊預約定價的談簽。
?。ㄈ┭娱L了預約定價安排的適用期限
《辦法》規(guī)定預約定價安排適用于自企業(yè)提交正式書面申請年度的次年起3～5個連續(xù)年度的關聯(lián)交易，而118號文的規(guī)定為2～4年。
?。ㄋ模┰黾恿斯膭钇髽I(yè)談簽預約定價的內容
企業(yè)提出談簽預約定價，往往抱有與稅務機關合作的態(tài)度，稅務機關也鼓勵企業(yè)通過預約定價的方式解決轉讓定價的問題?！掇k法》增加了鼓勵企業(yè)談簽預約定價的一些規(guī)定：一是預備會談可以采用匿名的方式；二是不用準備同期資料；三是可以通過預約定價解決以前年度的轉讓定價問題。如果企業(yè)申請當年或以前年度的關聯(lián)交易與預約定價安排適用年度相同或類似，經企業(yè)申請，稅務機關批準，可將預約定價安排確定的定價原則和計算方法適用于申請當年或以前年度關聯(lián)交易的評估和調整。
（五）明確了可以通過預約定價安排的方式達成成本分攤協(xié)議
《企業(yè)所得稅法》首次加入成本分攤協(xié)議的內容，《辦法》第七十三條規(guī)定：“企業(yè)可根據(jù)本辦法第六章的規(guī)定采取預約定價安排的方式達成成本分攤協(xié)議”。
三、預約定價對稅企雙方的影響
傳統(tǒng)的轉讓定價調查是一種事后調查制度，從實踐來看，這個制度給納稅人和稅務機關都帶來了沉重的負擔和納稅結果的不確定性。預約定價可以說是稅企雙方雙贏的一種制度安排，也是企業(yè)規(guī)避特別納稅調整風險的最佳方式。
（一）從稅務機關的角度來說，預約定價有兩方面好處
1.降低稅收管理成本。傳統(tǒng)的轉讓定價調查，是稅務機關對存在轉讓定價問題的企業(yè)的一種事后調整，稅務機關以行政或法律的手段來約束這些企業(yè)，企業(yè)抵觸情緒往往較大，給稅務機關的調查設置了重重障礙，經常使調查工作陷入困境，調查結果也常不盡如人意。預約定價安排使稅務機關對跨國關聯(lián)企業(yè)的轉讓定價由事后調整改為事前規(guī)范，是企業(yè)與稅務機關之間通過協(xié)商所達成的一種具有雙向約束力的協(xié)議。這促使企業(yè)自愿提出申請，并在預約定價的談簽過程中采取合作的態(tài)度。稅務機關容易取得相關資料，使稅務機關對企業(yè)的審核和評估得以順利進行，并對企業(yè)未來的贏利能力和納稅水平做出合理的預測和安排。相對于轉讓定價調查來說，預約定價更有利于轉讓定價問題的順利解決。另外，由于企業(yè)自愿提出預約定價，安排達成以后，也往往愿意自行履行協(xié)議，從而減輕了稅務機關的工作壓力，降低了稅務機關的管理成本。
2.稅收收入的可預見性。通過預約定價的談簽，稅務機關往往能對企業(yè)未來的經營狀況有一個合理的預期，從而對預約定價期間的稅收收入有較好的預期。
?。ǘ钠髽I(yè)的角度來說，預約定價可以帶來五方面好處
1.有利于規(guī)避特別納稅調整風險。在實踐中，即使企業(yè)自認為按照“合理的方法”對關聯(lián)交易進行了定價，但依然存在被稅務機關調查的可能，原因就在于企業(yè)自認為“合理”的方法不一定能得到稅務機關的認可。企業(yè)通過預約定價與稅務機關在關聯(lián)交易方法上達成共識，可以使企業(yè)有效地規(guī)避被稅務機關進行轉讓定價調查的風險。
2.有利于避免轉讓定價事后調整所帶來的罰息。《企業(yè)所得稅法》借鑒國際上的通行做法，加入了反避稅罰則條款，明確了企業(yè)避稅的法律責任，企業(yè)避稅成本不再是零。通過預約定價，企業(yè)不僅可以規(guī)避反避稅調查，同時也避免了因轉讓定價調查而產生的罰息。
3.稅收環(huán)境的確定有利于使企業(yè)把主要精力放在經營上。企業(yè)由于經營決策方面的需要，希望能了解并預測期間可能涉及的稅收問題的稅務處理，以便做出正確合理的決策。簽訂預約定價安排后，企業(yè)能對其轉讓定價問題的稅務處理做出準確的預料與判斷，消除了征納雙方存在的爭議，從而有效地避免了稅收對經濟的干擾。對企業(yè)來說最直接的好處還在于可以增強企業(yè)對未來財務狀況的預見性，并做出有利于企業(yè)經營的合理決策，避免稅收對財務狀況的干擾。
4.可以享受預約定價所帶來的好處。如前所述，《辦法》規(guī)定了一些鼓勵預約定價的內容，如果企業(yè)與稅務機關談簽預約定價安排，就可得到這些好處。
5.雙邊或多邊預約定價可以有效地避免國際雙重征稅。通過簽訂雙邊或多邊的預約定價，可以避免未訂立協(xié)議前各國稅務機關各自行使稅收管轄權而形成對跨國關聯(lián)企業(yè)的雙重征稅問題。如果談簽了預約定價安排，那么企業(yè)只需將經過雙方或多方稅務當局確認的利潤分別納稅即可，不會出現(xiàn)重復納稅。
四，實踐中需要注意的事項
（一）在使用轉讓定價的方法上，稅企雙方往往存在一定的分歧
在預約定價的談簽過程中，企業(yè)一般傾向于運用交易凈利潤法。企業(yè)在對其自身的功能和風險分析之后，按其承擔的功能和風險，尋找可比企業(yè)，使用交易凈利潤法作為預約定價期間的轉讓定價方法。但從目前已簽訂的雙邊預約定價安排的實踐來看，筆者對這種方法持保留態(tài)度。特別是與一些在全球處于行業(yè)壟斷地位的公司談簽預約定價安排時，在選擇可比企業(yè)的階段往往會遇到很大的困難，很難在數(shù)據(jù)庫中尋找與之可比的企業(yè)。筆者認為，在這種情況下，利潤分割法相對比較合理，在充分評估集團各公司的功能和風險的基礎上，對利潤進行合理的分割，更符合獨立交易原則。
（二）中方企業(yè)的市場功能往往被淡化
很多跨國企業(yè)在中國投資，是因為看重中國廣闊的市場。他們在中國的子公司在品牌本地化的過程中做出了很大的貢獻?？梢哉f很多子公司通過自身的努力，在一定程度上都形成了營銷無形資產。但在一些預約定價安排的談簽過程中，集團公司往往淡化子公司這方面的功能，只承認子公司承擔了分銷功能，只能分配到分銷功能的基礎利潤，這對中方企業(yè)是不公平的。預約定價能否順利談簽，一個關鍵點在于是否承認中方子公司營銷無形資產應帶來的超額利潤。
（三）關于成本節(jié)約的問題
成本節(jié)約是指跨國公司將集團內的生產以及勞務活動從高成本地區(qū)向低成本地區(qū)轉移，從而實現(xiàn)成本節(jié)約的目的。在談簽預約定價安排的過程中，應考慮成本節(jié)約的因素。特別是在選擇交易凈利潤法的情況下，子公司在中國的低營運成本，既享受不到節(jié)約成本所帶來的好處，又因為計算收入的基數(shù)低而分不到合理的利潤。因此，筆者認為，在這些預約定價安排的談簽過程中，必須解決成本節(jié)約的問題。
（四）越來越多的企業(yè)希望通過預約定價安排的方式達成成本分攤協(xié)議
成本分攤是《企業(yè)所得稅法》的一個亮點。在稅法中之所以加入成本分攤，其目的在于鼓勵我國企業(yè)更多地參與集團的研發(fā)活動，并獲得研發(fā)成果所帶來的收益。但一些企業(yè)希望通過成本分攤協(xié)議將母公司的一部分成本和費用分攤到中國，這是我國稅務當局所不允許的。能否通過預約定價安排的方式達成成本分攤協(xié)議，必須遵循兩個原則：一是有預期的收益；二是成本和收益相配比。
總之，預約定價安排的談簽必須是在維護我國稅收主權，保護我國稅收利益的前提下進行，不多分不屬于我國的利潤，但也不能少得本該屬于我國的利潤。