解讀財稅[2009]57號、國稅發(fā)[2009]88號：非貨幣性資產(chǎn)損失如何在所得稅前扣除
???? 近日，財政部、國家稅務(wù)總局先后下發(fā)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）和《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號），對新稅法下企業(yè)資產(chǎn)損失的稅前扣除作了明確。
非貨幣性資產(chǎn)范圍及損失扣除的管理
國稅發(fā)[2009]88號文件中的非貨幣性資產(chǎn)范圍，包括存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等。與“兩法合并”前適用于內(nèi)資企業(yè)的《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）相比，非貨幣性資產(chǎn)增加了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，減少了無形資產(chǎn)。
國稅發(fā)[2009]88號文件將資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。其中可由企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失有6種，而屬于非貨幣性資產(chǎn)損失的有4種，即：1、企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；2、企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；3、企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；4、企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失。除上述4種原因發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)損失外，其他的如盤虧、毀損、報廢、被盜等原因發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)損失，都要經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除。
非貨幣性資產(chǎn)損失的認定
能否確認為非貨幣性資產(chǎn)損失，是能否在稅前扣除的關(guān)鍵。而能否確認為非貨幣性資產(chǎn)損失，需提供相應(yīng)的證據(jù)和確定可扣除的損失金額。需要注意的是，新政策不再有非貨幣性資產(chǎn)永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的認定。
一、非貨幣性資產(chǎn)損失認定應(yīng)提供的證據(jù)。國稅發(fā)[2009]88號文件對各種原因形成的非貨幣性資產(chǎn)損失應(yīng)提供的證據(jù)提出了具體要求，即：1、因各種原因引起的非貨幣性資產(chǎn)，凡涉及保險索賠的，應(yīng)當提供保險公司理賠情況說明，涉及有關(guān)人員責任的，應(yīng)當提供責任人的責任認定及賠償情況說明；2、對存貨盤虧損失，與“13號令”相比，取消了中介機構(gòu)經(jīng)濟鑒證證明作為證據(jù)的規(guī)定，即只需提供相關(guān)的內(nèi)部證據(jù)即可；3、對報廢、毀損的“單項或批量金額較小”的存貨、固定資產(chǎn)，均可由企業(yè)內(nèi)部有關(guān)技術(shù)部門出具技術(shù)鑒定證明；4、對“單項或批量金額較小的存貨損失”的存貨、固定資產(chǎn)，國稅發(fā)[2009]88號文件進一步作了量化規(guī)定，即該類存貨損失，是指占企業(yè)同類存貨10%以下，或減少當年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以下，或10萬元以下。
二、非貨幣性資產(chǎn)損失金額的確定。財稅[2009]57號文件和國稅發(fā)[2009]88號文件明確了企業(yè)由各種原因引起的非貨幣性資產(chǎn)損失金額的確定。盤虧的非貨幣性資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的賬面凈值或成本（指存貨，下同）減除責任人賠償后的余額，作為盤虧損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；毀損、報廢的非貨幣性資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的賬面凈值或成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為毀損、報廢損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；被盜的非貨幣性資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的賬面凈值或成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為被盜損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
正確理解上述規(guī)定，應(yīng)注意以下幾點：
1、非貨幣性資產(chǎn)損失稅前可扣除金額與會計上確認的損益差異。從上述規(guī)定可以看出，稅收上非貨幣性資產(chǎn)因盤虧、毀損、報廢、被盜等在稅前可扣除的損失，是以存貨成本或固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)計算的。而會計上則是以各項非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值，即以存貨成本減去存貨跌價準備，或固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的凈值減去有關(guān)資產(chǎn)減值準備后的余額為基礎(chǔ)計算的。差異的產(chǎn)生，主要是由存貨跌價準備或非流動資產(chǎn)的減值準備引起的。稅法規(guī)定，企業(yè)未經(jīng)核定的準備金不得在稅前扣除，就會產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不同，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
2、非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，其進項稅額處理不同。根據(jù)財稅[2009]57號文件的要求，企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。新《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，已抵扣的進項稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。新《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條進一步解釋，條例第十條所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。因此，因自然災(zāi)害引起的存貨毀損、報廢，不需要轉(zhuǎn)出其已抵扣的進項稅額，則其稅前可扣除的損失金額也不包括這筆進項稅額。
3、固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失時進項稅額轉(zhuǎn)出的所得稅處理。增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人購進自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇以外的固定資產(chǎn)，除專門用于免征增值稅項目、集體福利或者個人消費外，購進時的進項稅額允許抵扣?！对鲋刀愞D(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第五條規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)已抵扣進項稅額后，當發(fā)生非正常損失等情況時，應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額。那么，因發(fā)生非正常損失而轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)進項稅額，是否可以與固定資產(chǎn)損失一起在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，文件對此并未明確。筆者認為，同樣是因發(fā)生非正常損失而轉(zhuǎn)出的進項稅額，其所得稅的處理原則應(yīng)一致，所以應(yīng)當允許其在所得稅稅前扣除。