對企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、營業(yè)稅收入確認問題的研究（下）
???? 三、存在問題的原因。
分析造成上述同一收入項目在不同稅種間納稅時間不同的原因主要是：
1、收入確認的原則不同。《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）提出了“除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。”而增值稅、消費稅和營業(yè)稅暫行條例對收入確認的規(guī)定一般都是圍繞“權責發(fā)生制”原則作出的，如：銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；納稅人生產(chǎn)的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅，自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于非連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，于移送使用時納稅；營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。
2、收入確認前提或有或無，且規(guī)定不一。如：國稅函[2008]875號文件對企業(yè)所得稅法規(guī)定了嚴格的收入確認前提條件，即：
?。?）銷售商品同時滿足四個條件才能確認為收入總額征收企業(yè)所得稅：一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
?。?）企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果在同時滿足收入的金額能夠可靠地計量、交易的完工進度能夠可靠地確定、交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算三個條件，并能選用已完工作的測量、已提供勞務占勞務總量的比例或發(fā)生成本占總成本的比例任何一種方法確定企業(yè)提供勞務完工進度，按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定勞務收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，還可以按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本的情況下，才能按規(guī)定的方法確認收入。
而增值稅增值稅暫行條例則規(guī)定，先開具發(fā)票的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天，消費稅和營業(yè)稅還沒有規(guī)定收入確認的前提條件，
3、收入確認政策規(guī)定繁多且不統(tǒng)一。不但各稅種的條例、細則有規(guī)定，國家稅務總局還下發(fā)了一些針對收入確認或調整的專門文件，如：《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）、《國家稅務總局關于母子公司間提供服務支付費用有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)[2008]86號）以及《國家稅務總局關于〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）等，除此之外，一些非專門文件中也有關于收入確認方面的規(guī)定。
4、不但企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、營業(yè)稅的收入確認政策有差別，就是增值稅、消費稅、營業(yè)稅三者之間的收入確認政策也差別，如：上述增值稅與消費稅對“視同銷售”計稅收入的確認就不同。
四、改進意見。
解決目前掌握不同稅種對同一項收入確認政策難的有效辦法就是制定一套完整統(tǒng)一的收入確認政策，筆者根據(jù)現(xiàn)行增值稅、消費稅、營業(yè)稅及企業(yè)所得稅法律法規(guī)規(guī)定對收入確認政策的規(guī)定提出以下建議，僅供參考。
?。ㄒ唬σ话銟I(yè)務按照權責發(fā)生制的原則，結合結算方式按以下方法確認收入的實現(xiàn)：
1、采取直接收款方式的，為收到商品銷售額（勞務營業(yè)款）或書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為商品發(fā)出或勞務完成的當天。
2、采用托收承付和委托收款結算方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。
3、采取賒銷和分期收款結算方式的，為合同約定的收款日期的當天；書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，為發(fā)出商品或勞務完成的當天。
4、采取預收款方式的，在商品發(fā)出或提供勞務時確認收入；轉讓土地使用權、銷售不動產(chǎn)或者提供建筑業(yè)及租賃業(yè)勞務的，為收到預收款的當天
5、銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。
?。ǘσ恍┨厥鈽I(yè)務按以下方法確認計稅收入的實現(xiàn)：
1、先開具發(fā)票的，以發(fā)票開具額確認當期銷售的實現(xiàn)。
2、銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入；如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。
3、采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不不能確認為銷售收入的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
4、銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。
5、為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格折扣或債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內付款而向債務人提供的債務折扣以及因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給與的銷售折讓，應當按規(guī)定在同一張商品銷售發(fā)票上用紅字開具或申請開具紅字發(fā)票抵減當期的收入。
6、企業(yè)因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的銷售退回，應當按照規(guī)定申請開具紅字發(fā)票抵減當期的收入，但應附有商品銷售退回報告單，發(fā)貨人和保管也應該在報告單上簽字，否則不能在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。
7、以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例分攤確認各項的銷售收入。
8、受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照當期的完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。
9、納稅人自己新建建筑物后銷售，其納稅義務發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發(fā)生時間。
10、納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額。
11、納稅人從事旅游業(yè)務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額。
12、納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。
13、外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。
14、利息收入。按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。
15、租金收入。按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。
16、特許權使用費收入。按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。
17、接受捐贈收入。按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。
18、安裝費。根據(jù)安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入。
19、宣傳媒介收費。在相關的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認收入；廣告的制作費，根據(jù)制作廣告的完工進度確認收入。
20、軟件開發(fā)費。為特定客戶開發(fā)軟件的收費，根據(jù)開發(fā)的完工進度確認收入。
21、服務費。包含在商品售價內可區(qū)分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入。
22、藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關活動發(fā)生時確認收入；收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。
23、會員費。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。
24、特許權費。屬于提供設備和其他有形資產(chǎn)的特許權費，在交付資產(chǎn)或轉移資產(chǎn)所有權時確認收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的特許權費，在提供服務時確認收入。
25、勞務費。長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發(fā)生時確認收入。
?。ㄈ︿N售商品或提供勞務按上述（一）、（二）列舉的方法無法確認收入或遇有上述沒有列舉的項目內容，可依照實質重于形式的原則按以下方法確認收入。
1、銷售商品及其附帶勞務的確認方法。
首先要看銷售商品及其附帶勞務是否滿足以下條件，即國稅函[2008]875號文件規(guī)定四個條件：
（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方。如商品已經(jīng)按合同要求發(fā)出并由購買方負責押運等。
?。?）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制。如商品已經(jīng)按合同要求交由指定的運輸部門運出或保管或交由購買方指定的部門儲存。
?。?）收入的金額能夠可靠地計量。如商品發(fā)運到購買方，購買方已對商品質量、等級驗收合格或雙方達成新的質量、等級約定，商品價格已經(jīng)確定等。
?。?）已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。如石油、天然氣公司通過管道購進石油、天然氣的成本以及從電力、熱力公司購進的電力、熱力的成本已經(jīng)確定等。
事實上，上述（3）、（4）兩個條件可解決長期以來商品發(fā)出后計稅收入確定難的實際問題。
如果企業(yè)銷售商品及其附帶勞務滿足了上述條件，應該依照增值稅、消費稅條例細則規(guī)定依次按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格、其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格以及成本×（1+成本利潤率）的組成計稅價格順序確定其計稅銷售額，組成計稅價格無法確定的，可按商品數(shù)量和勞動量市場公允價格的90%計算確定。
2、企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入，也就是國稅函[2008]875號文件對純應稅勞務規(guī)定的確認方法，即：
?。?）提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
?、偈杖氲慕痤~能夠可靠地計量。
?、诮灰椎耐旯みM度能夠可靠地確定。
?、劢灰字幸寻l(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。
?。?）對企業(yè)提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：
?、僖淹旯ぷ鞯臏y量。
?、谝烟峁﹦趧照紕趧湛偭康谋壤?/span>
?、郯l(fā)生成本占總成本的比例。
企業(yè)在各個納稅期末，應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定勞務收入總額，根據(jù)勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。
總之，目前企業(yè)，特別是既繳納增值稅，同時又繳納消費稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的企業(yè)集團公司，對不同稅種同一項目的收入確認政策掌握得不是十分準確，實行統(tǒng)一的收入確認政策后，不但降低了企業(yè)納稅和稅務部門的管理風險與成本，同時還體現(xiàn)了新時期稅收管理的服務意識，也為今后研究開發(fā)相關的財稅管理軟件奠定了基礎。