解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》之“轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整”
???? 《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第五章“轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整”共18條，其內(nèi)容涵蓋了企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整的重點(diǎn)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作程序及所使用的表格文書等。
一、《辦法》的主要規(guī)定
（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)重點(diǎn)調(diào)查企業(yè)
《辦法》第二十九條共列舉了七大類重點(diǎn)調(diào)查企業(yè)：
1.關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；
2.長(zhǎng)期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；
3.低于同行業(yè)利潤(rùn)水平的企業(yè)；
4.利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不相匹配的企業(yè)；
5.與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；
6.未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；
7.其他明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)。
（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查程序
1.案頭審核。《辦法》規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合日常征管工作，開展案頭審核，確定調(diào)查企業(yè)。案頭審核應(yīng)主要根據(jù)被調(diào)查企業(yè)歷年報(bào)送的年度所得稅申報(bào)資料及關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表等納稅資料，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、關(guān)聯(lián)交易等情況進(jìn)行綜合評(píng)估分析。
2.現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查。《辦法》規(guī)定了現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查的3種方式：詢問、調(diào)取賬簿資料、實(shí)地核查。需要指出的是，詢問當(dāng)事人應(yīng)有專人記錄《詢問（調(diào)查）筆錄》，并告知當(dāng)事人不如實(shí)提供情況應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
3.調(diào)查結(jié)論。經(jīng)調(diào)查，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)做出轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查結(jié)論，并向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查結(jié)論通知書》。對(duì)不符合獨(dú)立交易原則而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，則進(jìn)入轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整程序。
（三）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查要求
1.資料要求?！掇k法》規(guī)定必須在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提交資料。資料提供者不僅僅限于被調(diào)查的企業(yè)，還包括其關(guān)聯(lián)方和其他相關(guān)企業(yè)。企業(yè)因特殊原因不能按期提供相關(guān)資料的，經(jīng)批準(zhǔn)，可以延期提供，但最長(zhǎng)不得超過30天。而對(duì)被調(diào)查企業(yè)的關(guān)聯(lián)方以及可比企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向其發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求其提供相關(guān)信息和資料。期限上，采取約定的方式，約定期限最長(zhǎng)為60天。
2.取證要求。《辦法》第三十五條規(guī)定：在調(diào)查中對(duì)涉及關(guān)聯(lián)方和可比企業(yè)取證時(shí)，需要向企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》?！掇k法》第三十六條還規(guī)定：對(duì)關(guān)聯(lián)方及可比企業(yè)提供的相關(guān)資料，可采用現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、發(fā)函協(xié)查、查詢公開信息、情報(bào)交換等手段，甚至對(duì)涉及境外關(guān)聯(lián)方的相關(guān)資料，也可要求企業(yè)提供公證機(jī)構(gòu)的證明。
3.特殊要求。
（1）非公開信息資料?！掇k法》第三十七條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法分析、評(píng)估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則，分析評(píng)估時(shí)可以使用公開信息資料，也可以使用非公開信息資料。
（2）資本性調(diào)整?！掇k法》第三十八條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)分析、評(píng)估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，因企業(yè)與可比企業(yè)營(yíng)運(yùn)資本占用不同而對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生的差異原則上不做調(diào)整。確需調(diào)整的，須層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
（3）單一職能、低風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整?！掇k法》第三十九條規(guī)定：按照關(guān)聯(lián)方訂單從事加工制造，不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)決策、產(chǎn)品研發(fā)、銷售等功能的企業(yè)，不應(yīng)承擔(dān)由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來的風(fēng)險(xiǎn)和損失。
（4）抵消交易?！掇k法》第四十條規(guī)定：相互抵消的交易原則上將會(huì)被單獨(dú)分析以確定其是否各自遵循了獨(dú)立交易原則。例如，某企業(yè)向其境外關(guān)聯(lián)方采購(gòu)原材料，作價(jià)為1000萬元，同時(shí)，向同一關(guān)聯(lián)方提供某種勞務(wù)服務(wù)，作價(jià)為200萬元。因?yàn)槭峭魂P(guān)聯(lián)方，通過抵消交易，原材料的采購(gòu)款支付時(shí)只需要800萬元。按《辦法》規(guī)定，需要將800萬元的采購(gòu)款還原為1000萬元來審核其是否符合獨(dú)立交易原則。
（5）中位值調(diào)整?！掇k法》第四十一條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)采用四分位法分析、評(píng)估企業(yè)利潤(rùn)水平時(shí)，企業(yè)利潤(rùn)水平低于可比企業(yè)利潤(rùn)率區(qū)間中位值的，原則上應(yīng)按照不低于中位值進(jìn)行調(diào)整。
（四）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整及跟蹤
《辦法》第四十三條至第四十五條規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的程序以及后續(xù)跟蹤管理的相關(guān)事宜。實(shí)施調(diào)整大體分為以下程序：制定初步調(diào)整方案、相互協(xié)商、確定最終調(diào)整方案。
二、《辦法》與原法規(guī)的主要差異
（一）調(diào)查重點(diǎn)有所不同
原來的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)程》）列舉了重點(diǎn)調(diào)查審計(jì)對(duì)象的十大原則。《辦法》對(duì)其進(jìn)行了整合，列舉了七大類重點(diǎn)調(diào)查企業(yè)，和《規(guī)程》相比，主要有以下幾個(gè)方面的不同：
1.重點(diǎn)調(diào)查范圍有所擴(kuò)大。首先，增加了關(guān)聯(lián)交易類型較多的企業(yè)為重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象；其次，為了配合《辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的要求，增加未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)為重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象最后，強(qiáng)調(diào)只要是明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)也要納入重點(diǎn)調(diào)查范圍。
2.明確對(duì)內(nèi)關(guān)聯(lián)調(diào)查的原則?！兑?guī)程》對(duì)企業(yè)國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易是否需要進(jìn)行重點(diǎn)調(diào)查，并未明確?！掇k法》則明確了對(duì)內(nèi)關(guān)聯(lián)調(diào)查的原則。只要交易沒有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。
（二）調(diào)查取證更為嚴(yán)厲
1.強(qiáng)調(diào)被詢問人的法律責(zé)任。《辦法》規(guī)定被詢問人不如實(shí)提供情況需承擔(dān)法律責(zé)任。
2.取證方式更為豐富?！掇k法》規(guī)定可以以記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)印的方式索取與案件有關(guān)的資料。同時(shí)，還增加了證人作證這一方式。
3.資料提供對(duì)象有所擴(kuò)大。資料提供者不僅僅限于被調(diào)查的企業(yè)，同時(shí)，還包括其關(guān)聯(lián)方和其他相關(guān)企業(yè)。資料提供者在范圍上的外延，同樣也是調(diào)查取證力度加強(qiáng)的表現(xiàn)之一。
4.強(qiáng)化可比性分析?！掇k法》不僅要求企業(yè)按照規(guī)定提供《企業(yè)可比性因素分析表》，同時(shí)，也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在此基礎(chǔ)上認(rèn)真審核，填制《企業(yè)可比性因素分析認(rèn)定表》，并由被調(diào)查企業(yè)核對(duì)確認(rèn)。《辦法》對(duì)稅企兩方都做出要求，意在強(qiáng)調(diào)和重視可比性因素的分析，使分析做到實(shí)處，而不僅僅只是處于某種形式。
（三）調(diào)整程序更加清晰
與《規(guī)程》相比，《辦法》在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整階段的規(guī)定，程序更為清晰。整個(gè)調(diào)整程序依次為：制定初步方案、展開協(xié)商談判、做出審議決定、送達(dá)初步調(diào)整文書、再次協(xié)商審議、送達(dá)最終調(diào)整文書。
（四）跟蹤管理年限適當(dāng)延長(zhǎng)
《辦法》第四十五條整合了《規(guī)程》第十一章的內(nèi)容，并把跟蹤管理期限由3年延長(zhǎng)至5年。同時(shí)，要求企業(yè)在跟蹤年度的次年6月20日之前，提交年度同期資料。
三、實(shí)務(wù)中稅企雙方需要關(guān)注的問題
（一）關(guān)注導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的導(dǎo)火索
從實(shí)踐來看，引起稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的一個(gè)重要原因是企業(yè)長(zhǎng)期虧損或低盈利。在稅務(wù)機(jī)關(guān)看來，這些企業(yè)可能并未顯示真正的公平交易，因?yàn)楹苌儆歇?dú)立的企業(yè)能經(jīng)受長(zhǎng)期的虧損。此外，部分行業(yè)可能也會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，特別是商品的最終價(jià)格和制造成本相差很大、涉及無形資產(chǎn)的行業(yè)，如醫(yī)藥、電子、化工等。
此外，由于在《辦法》列舉的七大類重點(diǎn)調(diào)查企業(yè)中，未能按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)被納入了重點(diǎn)調(diào)查范圍。因此，企業(yè)需要重視和做好同期資料準(zhǔn)備工作。
（二）企業(yè)應(yīng)認(rèn)真對(duì)待稅務(wù)機(jī)關(guān)的詢問
在以前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查過程中，被詢問人往往會(huì)回避敏感問題，對(duì)所提出的問題以敷衍的態(tài)度來回答，甚至隱瞞真實(shí)情況和提供虛假情況?！掇k法》加強(qiáng)了稅務(wù)調(diào)查人員的取證力度，對(duì)以往調(diào)查人員所面臨企業(yè)的拖延、隱瞞等不利于工作開展的消極態(tài)度和因素給予了強(qiáng)有力的回?fù)?，使稅?wù)人員在調(diào)查取證過程中的執(zhí)行手段更加具有法律依據(jù)。因此，企業(yè)面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的詢問，需要認(rèn)真對(duì)待。
（三）關(guān)聯(lián)方提供資料的義務(wù)可能會(huì)轉(zhuǎn)嫁到被調(diào)查企業(yè)
《辦法》規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查涉及向關(guān)聯(lián)方和可比企業(yè)取證的，稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》，進(jìn)行調(diào)查取證。從表面上看，只是下發(fā)一個(gè)文書。但從實(shí)質(zhì)上看，《辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)方及可比企業(yè)協(xié)助、配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查給予了一定的法律意義上的強(qiáng)制性。由于關(guān)聯(lián)方基本上都在境外，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)方提供資料的要求，可能會(huì)轉(zhuǎn)嫁到被調(diào)查企業(yè)。被調(diào)查企業(yè)成為關(guān)聯(lián)方與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的溝通橋梁，將相關(guān)資料替關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)交給稅務(wù)機(jī)關(guān)。
（四）非公開資料將有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查調(diào)整
按照國(guó)際慣例，在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析評(píng)估時(shí)，主要以公開信息資料為主。這是為了體現(xiàn)公平原則，便于稅企雙方之間針對(duì)對(duì)方的可比性分析及其結(jié)論，進(jìn)行進(jìn)一步的舉證和磋商。但《辦法》規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用非公開信息資料，這在一定程度上會(huì)使被調(diào)查企業(yè)處于不利的局面。那些通過稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的征管系統(tǒng)獲取的、不對(duì)外公開的納稅數(shù)據(jù)和經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)一旦被采用，意味著這些數(shù)據(jù)相比公開數(shù)據(jù)而言，可比性更高。而且在此基礎(chǔ)上形成的調(diào)整方案，可能將導(dǎo)致企業(yè)補(bǔ)繳更多的稅款。
（五）低職能風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)應(yīng)保持相對(duì)穩(wěn)定的利潤(rùn)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)查承擔(dān)單一生產(chǎn)功能外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)納稅情況的通知》（國(guó)稅函[2007]236號(hào)）規(guī)定：契約制造企業(yè)必須保持同其職能和風(fēng)險(xiǎn)相稱的臺(tái)理利潤(rùn)水平。《辦法》重申了此觀點(diǎn)，并強(qiáng)調(diào)承擔(dān)單一制造加工職能、不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)決策、產(chǎn)品研發(fā)、銷售等功能的企業(yè)不應(yīng)當(dāng)承受由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來的風(fēng)險(xiǎn)和損失。從實(shí)踐中看，被調(diào)查企業(yè)往往強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)因素、競(jìng)爭(zhēng)因素導(dǎo)致定單不足，為自己的虧損進(jìn)行辯解。但稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，企業(yè)僅僅是按照關(guān)聯(lián)方的訂單為其制造加工產(chǎn)品，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)因產(chǎn)量不足所導(dǎo)致的利潤(rùn)虧損，而應(yīng)保持穩(wěn)定的利潤(rùn)水平。
（六）把握協(xié)商談判的最后機(jī)會(huì)
從實(shí)踐來看，初步調(diào)整方案是最終調(diào)整方案的基調(diào)。大多數(shù)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各種調(diào)查、論證、可比性分析的基礎(chǔ)上制定出的初步調(diào)整方案，基本上顯示出稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的目標(biāo)和決心，除非出現(xiàn)重大原因，如可比性分析的不準(zhǔn)確、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的不適用等問題，否則，初步調(diào)整方案經(jīng)過協(xié)商后，一般不會(huì)出現(xiàn)重大變化。因此，企業(yè)應(yīng)該把握最后的申述機(jī)會(huì)。在協(xié)商談判階段，如果企業(yè)不能提交更具有說服力的新證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)極有可能會(huì)堅(jiān)持其初步調(diào)整方案。協(xié)商談判過程的重點(diǎn)往往集中在某一個(gè)或幾個(gè)焦點(diǎn)問題上。協(xié)商談判的結(jié)果，往往取決于稅企雙方的執(zhí)著程度和談判技巧，當(dāng)然也包括對(duì)這些焦點(diǎn)問題的處理方式。