解讀《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第七章《成本分攤協(xié)議管理》
???? 企業(yè)所得稅法及其實施條例引入了成本分攤協(xié)議條款，對成本分攤協(xié)議的適用范圍、成本分攤協(xié)議如何遵循獨立交易原則、對不符合規(guī)定的成本分攤協(xié)議的稅收處理等三個方面的內(nèi)容作出了規(guī)定。從執(zhí)行的角度看，企業(yè)所得稅法的規(guī)定較為寬泛，成本分攤協(xié)議包含哪些基本內(nèi)容，協(xié)議發(fā)生變更、終止應(yīng)作出哪些處理，協(xié)議在執(zhí)行期內(nèi)涉及哪些稅政問題，是否要準備以及如何準備同期資料等都沒有明確。為此，《辦法》第七章做了進一步規(guī)范，為成本分攤協(xié)議的實踐操作提供了基本依據(jù)。
首先，進一步明確了成本分攤協(xié)議的適用范圍（《辦法》第64、67條）。成本分攤協(xié)議是企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方為共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)而簽署的協(xié)議。對開發(fā)、受讓何種無形資產(chǎn)，《辦法》沒有限定，但對共同提供、接受的勞務(wù)一般限制為集團采購和集團營銷策劃。
其次，對成本分攤協(xié)議的基本內(nèi)容作出規(guī)定（《辦法》第68條）。成本分攤協(xié)議是針對未來活動發(fā)生的成本如何在各方之間分攤而達成的協(xié)議，通常應(yīng)包括參與方的基本情況及其權(quán)利、義務(wù)，成本分攤涉及的無形資產(chǎn)及勞務(wù)的內(nèi)容、范圍、承擔者，參與方對預期收益的估算及成本與預期收益間的聯(lián)系，參與方成本支付的金額、形式，何種情況下進行參與方之間的補償調(diào)整，參與方發(fā)生變更如何處理等10個方面的內(nèi)容。參與方是成本分攤協(xié)議的主體，協(xié)議的基本內(nèi)容都是圍繞參與方的權(quán)利、義務(wù)展開的，所謂權(quán)利就是對“開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動享有受益權(quán)”，義務(wù)就是“承擔相應(yīng)的活動成本”，參與方的“受益權(quán)”實際上就是經(jīng)濟所有權(quán)，雖然該資產(chǎn)的法定所有權(quán)可能僅歸屬于某一參與方，但其他參與方在協(xié)議規(guī)定的范圍內(nèi)使用該資產(chǎn)，不需要向任何一方支付特許權(quán)使用費或其他費用。應(yīng)當注意的是，成本分攤協(xié)議的研發(fā)或勞務(wù)活動承擔者不等同于參與方，承擔者可能是參與方之外的第三方，僅提供研發(fā)或勞務(wù)活動，對活動成果沒有經(jīng)濟所有權(quán)，按提供勞務(wù)的成本向參與方收取勞務(wù)費用，因此界定參與方的關(guān)鍵要看其是否對協(xié)議成果享有受益權(quán)并承擔相應(yīng)的活動成本。
第三，對成本分攤協(xié)議下的獨立交易原則進一步解釋（《辦法》第65、66條）。成本分攤協(xié)議是否符合獨立交易原則要從兩個方面衡量：一是成本分攤協(xié)議本身是否具有商業(yè)意義，參與方之所以簽署成本分攤協(xié)議是因為協(xié)議能夠為其帶來成本節(jié)約或收入增加，如果沒有這個前提，成本分攤協(xié)議就不是自由競爭環(huán)境下市場經(jīng)濟主體的選擇，因此《辦法》明確規(guī)定參與方對“成本分攤協(xié)議所涉及無形資產(chǎn)或勞務(wù)的受益權(quán)應(yīng)有合理的、可計量的預期收益，且以合理商業(yè)假設(shè)和營業(yè)常規(guī)為基礎(chǔ)”?？捎嬃康念A期收益以及使預期收益與發(fā)生的成本之間有密切聯(lián)系的恰當?shù)某杀痉峙渲笜耍瑒t需要根據(jù)每一個成本分攤協(xié)議的內(nèi)容和特點而定。二是成本分攤協(xié)議各主體的權(quán)利義務(wù)是否匹配，如前所述成本分攤協(xié)議具有獨特性，很難找到可比對象，判斷其是否符合獨立交易原則只能參考獨立企業(yè)在類似條件下能夠接受的選擇，獨立企業(yè)之間的競爭關(guān)系使彼此間的權(quán)利義務(wù)必然相當，因此《辦法》規(guī)定參與方“享有受益權(quán)，并承擔相應(yīng)的活動成本。關(guān)聯(lián)方承擔的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致?！睂嵺`中，直觀的判斷可能是將參與方成本負擔比例與收益享有比例進行比較，但成本分攤協(xié)議是長期的，參與方實際收益的實現(xiàn)時間、實現(xiàn)額度與預期不可能完全相符，成本比例與收益比例在不斷變化，是按年度進行比較還是按一段期限進行比較，《辦法》未做規(guī)定，需要實踐積累后明確。
第四，對參與方變更、協(xié)議終止、補償調(diào)整等做了細化（《辦法》第70、71條）?！掇k法》強調(diào)，對已執(zhí)行并形成一定資產(chǎn)的成本分攤協(xié)議，如某項無形資產(chǎn)的開發(fā)已取得階段性成果，此時有新加入者要進入該成本分攤協(xié)議，就要按照公平交易原則，由新加入者給予原參與方一定金額的補償，因為這種情況下原參與方向新加入者讓渡了前期活動成果的一部分利益，這在《辦法》中被稱為“加入支付”。相反，如果有參與方要退出該成本分攤協(xié)議，也應(yīng)當從其他參與方獲得合理補償，因為退出者向其他參與方轉(zhuǎn)讓了其在前期活動成果中的利益，這在《辦法》中被稱為“退出補償”。同樣，協(xié)議終止時也會出現(xiàn)類似情況，要按獨立交易原則對協(xié)議產(chǎn)生的資產(chǎn)在參與方之間進行分配。當然，如果成本分攤協(xié)議沒有形成資產(chǎn)，也就不存在“加入支付”、“退出補償”及終止時的分配。實踐中，對成本分攤協(xié)議形成資產(chǎn)的估價往往涉及無形資產(chǎn)評估，相當復雜。補償調(diào)整是針對參與方預期收益與實際收益差異較大而作出的處理，參與方的成本分攤是根據(jù)其預期收益而定的，但預期收益的估算與實際結(jié)果可能大相徑庭，導致某參與方的成本負擔比例大大高于或低于其收益享有比例，此時就需要在參與方之間作出補償調(diào)整，增加支付者成本，減少接受者成本，使各參與方的成本負擔比例與收益比例相一致。實踐中，預期收益與實際收益總會出現(xiàn)差異，差異多大需要進行補償調(diào)整，以及在多長期限內(nèi)衡量差異，《辦法》未加明確，僅做了“應(yīng)根據(jù)實際情況作出補償調(diào)整”的原則性規(guī)定。
第五，對成本分攤協(xié)議涉及的稅政處理加以明確（《辦法》72、75條）。成本分攤涉及的稅政處理包括當期稅前扣除、資產(chǎn)購置與處置。稅前扣除包括兩項內(nèi)容：一是企業(yè)按協(xié)議規(guī)定分攤的研發(fā)費用或勞務(wù)費用，可以在協(xié)議規(guī)定的各年度做稅前扣除；二是企業(yè)在作出或接受補償調(diào)整的情況下，《辦法》明確在補償調(diào)整的年度計入應(yīng)納稅所得額，即對于作出補償?shù)钠髽I(yè)允許稅前扣除，對于接受補償?shù)钠髽I(yè)增加應(yīng)稅所得。資產(chǎn)購置與處置主要針對無形資產(chǎn)類成本分攤協(xié)議，當企業(yè)作出“加入支付”時，按購入資產(chǎn)處理，接受“退出補償”時，按資產(chǎn)處置處理。終止協(xié)議時對協(xié)議成果的分配可能并不體現(xiàn)在賬面資產(chǎn)，而是對資產(chǎn)經(jīng)濟所有權(quán)的確認，因為在協(xié)議分攤各年度已做了費用化處理。鑒于成本分攤協(xié)議既涉及稅政處理又涉及特別納稅調(diào)整，《辦法》將兩者結(jié)合，特別指出在5種情況下，企業(yè)分攤的成本不得稅前扣除，其中前3條都屬于不符合獨立交易原則的成本分攤，后2條則是對不符合管理要求的限制。
第六，對成本分攤協(xié)議的管理和執(zhí)行做了要求（《辦法》第69、73、74條）。由于成本分攤協(xié)議涉及稅前扣除、加入支付、退出補償、資產(chǎn)評估、補償調(diào)整等多種事項，在國際上也屬于新生事務(wù)，缺乏實踐經(jīng)驗，因此《辦法》將成本分攤協(xié)議是否符合獨立交易原則的判定權(quán)上收到國家稅務(wù)總局，同其他轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整不同的是，除省、市級稅務(wù)機關(guān)負責調(diào)查分析、國家稅務(wù)總局進行審核確認外，企業(yè)應(yīng)自成本分攤協(xié)議達成之日起30日內(nèi)報國家稅務(wù)總局備案。在管理方式上，《辦法》允許企業(yè)就成本分攤協(xié)議提出預約定價申請。就成本分攤協(xié)議的內(nèi)容、性質(zhì)而言，預約定價方式對稅企雙方都更加有利。首先，技術(shù)上可行。成本分攤是根據(jù)未來年度預期利益的分享而在各關(guān)聯(lián)方之間進行合理的成本分攤，而預約定價正是對未來年度關(guān)聯(lián)交易定價原則和計算方法達成一致而簽署的協(xié)議。其次，降低風險。成本分攤涉稅事項復雜，預約定價為稅企事前溝通搭建了平臺?！掇k法》還規(guī)定在成本分攤協(xié)議執(zhí)行期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何準備、保存和提供同期資料。同期資料的內(nèi)容包括當期參與方成本支付、加入支付、退出補償、補償調(diào)整等8個方面，與其他關(guān)聯(lián)交易不同，同期資料的提供不是應(yīng)稅務(wù)機關(guān)要求，而是定期于每年6月20日之前向稅務(wù)機關(guān)報送。
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