不要讓人輕易動你的“奶酪”
???? 國家稅務總局下發(fā)的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第三章第十四條提出，企業(yè)需要在同期資料中披露其關聯(lián)交易所涉及的無形資產(chǎn)及其對定價的影響。近年來，無形資產(chǎn)涉及的轉(zhuǎn)讓定價問題越來越突出，越來越引起稅企雙方的重視，本文就在我國從事生產(chǎn)營銷活動的企業(yè)，以及純粹從事商品（產(chǎn)品）營銷活動但并不擁有商標和商業(yè)名稱的分銷商，如何取得符合公平交易原則的報酬做簡要分析。
企業(yè)無形資產(chǎn)一般可劃分為貿(mào)易性無形資產(chǎn)和營銷性無形資產(chǎn)。貿(mào)易性無形資產(chǎn)通常是通過風險較大而且代價昂貴的研發(fā)活動產(chǎn)生的，它的開發(fā)者通常都希望通過產(chǎn)品銷售、勞務合同或許可協(xié)議來彌補研發(fā)活動中的成本支出。而營銷性無形資產(chǎn)指有助于產(chǎn)品或勞務商業(yè)性開發(fā)利用的商標或商業(yè)名稱、客戶名單、分銷渠道，以及在產(chǎn)品推廣中具有重要價值的獨特的名稱、標志和圖片。營銷性無形資產(chǎn)法律上的開發(fā)成本較低，但要使其具有很高價值或保持這種價值卻需要較大的開支。
經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）轉(zhuǎn)讓定價指南認為，當進行營銷活動的企業(yè)并不擁有其推廣的商標或商業(yè)名稱時（如某品牌產(chǎn)品的分銷商），會產(chǎn)生一些棘手的轉(zhuǎn)讓定價問題。關鍵是從事商品（產(chǎn)品）營銷活動的企業(yè)（即商品或產(chǎn)品的促銷者）應如何因這些活動而得到補償利潤。第一個需要解決的問題是，促銷者是否應作為服務提供商得到補償利潤。換句話說，由于促銷者提供了促銷服務，促銷者是否應獲得高于普通營銷活動的額外回報，以及如何確認歸屬于該營銷活動的回報。
美國財政部《美國國內(nèi)稅收法典》第482節(jié)中對不擁有商標和商業(yè)名稱的企業(yè)進行營銷活動的補償問題闡述了3個實例，即所謂“奶酪實例”，探討關于不擁有商標和商業(yè)名稱的企業(yè)進行營銷活動的補償問題。目前我國許多外商投資企業(yè)從事加工制造并將其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部或部分最終在國內(nèi)市場上銷售，這些企業(yè)除生產(chǎn)功能外，其營銷活動對商品或產(chǎn)品的品牌在中國市場提高知名度有較大影響，從而對無形資產(chǎn)也有一定的增值作用。中國企業(yè)的這些貢獻按照獨立交易原則，理應取得相應的收益。
奶酪實例1
X奶酪生產(chǎn)商，以A商品名稱在美國之外的國家銷售奶酪產(chǎn)品。X擁有A品牌名稱在世界范圍內(nèi)的所有權，A品牌名稱在美國之外的市場廣為人知，且擁有相當高的價值，然而在美國本土卻鮮為人知。2002年，X決定進軍美國本土市場，并成立了一家美國子公司X1，作為X在美國市場的分銷商，并對X在美國市場進行A商品品牌推廣所需的廣告事宜及其他營銷事宜進行監(jiān)督。X1在美國市場進行A品牌推廣活動時發(fā)生了營銷費用，而這些開支并未由X作出補償。因為即使和X沒有關聯(lián)關系，X1也可能會發(fā)生這些費用開支，因此X沒有對其子公司進行這些市場推廣活動的費用進行補償。
此實例中，X1分銷商在營銷活動中發(fā)生的費用與美國奶酪市場上的獨立分銷商在美國市場中引進國外制造商所擁有的品牌產(chǎn)品所承擔的開支相當。另外，X1從X購進商品的價格已經(jīng)反映出就分銷商的營銷努力而提供的補償安排。因此，對于X1分銷商發(fā)生的營銷費用不作額外補償沒有違反獨立交易原則。相應地，美國區(qū)域稅務部門沒有對此業(yè)務進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。
奶酪實例2
實例2的事實與實例1中的相同，但假設X1子公司所發(fā)生的開支遠遠大于類似情形下獨立分銷商所發(fā)生的開支。而X并未對該類開支作出補償。基于這種情形，區(qū)域稅務部門認為，類似情況下，獨立交易的非關聯(lián)方不會開展同等級別的活動以推廣X的營銷性無形資產(chǎn)。因此，超出獨立分銷商所需發(fā)生費用以外的部分應當被視作提供給X的一種勞務，這種勞務增加了X的商標的價值。相應地，區(qū)域稅務部門根據(jù)《美國國內(nèi)稅收法典》第482節(jié)規(guī)定，就X1為X所執(zhí)行勞務的公允市場價值分配相應的費用補償。
此實例中，對于X1分銷商承擔相似條件下超過獨立分銷商發(fā)生營銷費用支出的部分，應該被視作向母公司提供的一種勞務，并就該勞務帶來的商標價值增值部分按照公平市場價值獲得母公司一定的回報。在X1從事營銷活動前，對于預計發(fā)生較高的營銷費用，各方可預先就待銷售的商標產(chǎn)品達成一個較低的購買價格，以彌補X1從事營銷勞務的費用。另一種方法是減少特許權使用費率。
如何確定特許權使用費率？最佳方法是參照非關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓同樣的無形資產(chǎn)的許可協(xié)議。只要開發(fā)者許可第三方按照給予關聯(lián)方同樣或相似條款，或者只要公司間許可方是從第三方獲得的許可，就可以使用這些許可，并在調(diào)整條款差異的基礎上，確定公司間關聯(lián)交易的特許權使用費率。
奶酪實例3
此實例與實例2中的相同，但假設X與X1簽訂了一項長期的協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，X1獨家擁有在美國本土銷售A奶酪商標的權利，A商標成為X1的一項無形資產(chǎn)。X1以公平交易價格自X處購買奶酪。由于X1子公司為商標的所有人，且其行為與這種狀況相符，因此X1子公司為推廣A商標所開展的活動并不被認為是為X的利益而提供的勞務，從而X無需就這類活動作出任何補償。
該實例中，區(qū)域稅務部門沒有進行調(diào)整，原因在于X1分銷商被認為是商標的法定所有人。因此，X1分銷商有權獲得A商標所帶來的收益，因此自然應當承擔相應的成本支出。然而，該實例中存在一個有爭議的地方，即如果雙方簽訂的是長期分銷協(xié)議，則分銷商所發(fā)生的營銷支出預計將高于短期分銷協(xié)議下的這類支出，原因在于長期協(xié)議下的分銷商會有時間機會來收回其初始投資，并可得到因其投資所增加的營銷性無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益。
政策分析
從這些實例中可以得出結論，如果所發(fā)生的營銷費用屬于常規(guī)性質(zhì)，且與類似環(huán)境下非關聯(lián)方預期發(fā)生的開支相當，其營銷活動可以通過向相關商品或服務收取價款的方式來補償成本，無需對其另外作出補償。但是，如果關聯(lián)分銷商從事的營銷活動遠遠超過類似情形下獨立分銷商所發(fā)揮的營銷職能，則應考慮其營銷活動給商標帶來的增值，從而應該分享其營銷活動帶來的商標價值增值的額外回報。對該問題進行判斷的一個思路是，在相似條件下，獨立企業(yè)之間類似活動的補償辦法或額外回報取得方式。在作可比性分析時，除考慮商標帶來的增值外，還要結合消費者的可接受度、區(qū)位優(yōu)勢、市場份額以及其他相關因素進行分析。
理論上，商標的價值除體現(xiàn)在其所有者擁有的產(chǎn)品和提供服務的質(zhì)量方面的聲譽外，在一定程度上還依賴于在使用該商標的市場上對商標進行有效推廣。在某些情況下，許可人擁有的商標價值可能因為被許可人的努力和支持得以增加。
對此，一方面不能因為公司進行了市場開發(fā)活動就認為該公司一定擁有無形資產(chǎn)。因為公司的市場開發(fā)支出并不能保證其產(chǎn)品的商標等一定能夠增值。另一方面，如果營銷活動可以給產(chǎn)品無形資產(chǎn)擁有者或分銷商帶來預期利益，那么，在功能分析中應該闡明分銷商是提供市場營銷服務還是發(fā)展本地市場營銷無形資產(chǎn)，如果屬于后者，分銷商應該擁有或部分擁有該營銷無形資產(chǎn)的所有權。例如，某些國外知名品牌公司，在中國成立全資子公司或合資公司，在中國生產(chǎn)銷售其產(chǎn)品并使用其商標，有的子公司從公司剛成立就向境外母公司支付商標使用費，而這個商標或者在國外并不知名，或即使在國外有很高的知名度，但在國內(nèi)還鮮為人知，也就是說母公司的商標尚未在中國形成價值，子公司此時還承擔著這個商標在中國營銷失敗的風險，這時支付這個商標使用費的合理性就值得商榷。
在中國經(jīng)營的企業(yè)中，如果某企業(yè)支付巨額的廣告費用，但實際受益人卻為國外的母公司，支付的營銷廣告費就難以體現(xiàn)在中國的價值。如果某分銷商承擔市場營銷成本和風險，而產(chǎn)品商標、品牌無形資產(chǎn)的最終所有權全部歸于國外母公司，分銷商根據(jù)銷售額向母公司支付特許權使用費，或者分銷商支付加工生產(chǎn)特許權使用費，推銷品牌產(chǎn)品，并承擔市場營銷成本及風險，市場營銷費用大大超過可比的獨立加工分銷商發(fā)生的費用，則應參照奶酪實例2進行調(diào)整。實務中有的企業(yè)由于特許權使用費支付過度而成為企業(yè)發(fā)生經(jīng)營虧損的原因之一。凡此種種，稅務機關將會提出質(zhì)疑，展開調(diào)查并作出相應稅務調(diào)整。
從稅務機關采用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法來看，也可以反映出對這一問題的關注。有的地方的稅務機關前些年多采用成本加成法，但是，通常情況下該方法中成本基礎上產(chǎn)生的利潤水平與企業(yè)營銷活動應該取得的收益遠遠不相匹配。也有較少的稅務機關采用針對產(chǎn)品的可比非受控價格法，現(xiàn)在很多稅務機關采用交易凈利潤法，并上報國家稅務總局審批，而國家稅務總局在審批案例時也越來越關注營銷性無形資產(chǎn)問題，在國家稅務總局批復的反避稅立案報告中，有的專門批示應如何關注營銷性無形資產(chǎn)問題，這反映了我國稅務部門對營銷性無形資產(chǎn)問題的關注。在實際工作中，稅企雙方在討論可比公司的可比性時也開始關注營銷性無形資產(chǎn)問題。比如，近年來有的地方采用的利潤分割法，把在中國進行的市場銷售活動產(chǎn)生的市場營銷無形資產(chǎn)作為了調(diào)整依據(jù)。