解讀國(guó)稅函[2009]312號(hào)：企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除原則
???? 近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]312號(hào)），對(duì)企業(yè)由于投資者的投資未到位而發(fā)生的利息支出在企業(yè)所得稅前扣除的問(wèn)題進(jìn)行了明確。
梳理該文件，主要包含以下兩個(gè)層次的內(nèi)容：
1、企業(yè)投資者投資未到位企業(yè)發(fā)生借款利息支出的扣除原則
凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
2、不得扣除利息的計(jì)算方法
具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：
企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額
企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。
通過(guò)對(duì)上面兩個(gè)層次內(nèi)容的梳理，我們知道，要正確計(jì)算出企業(yè)因投資者出資未到位而不得在稅前扣除的利息支出，關(guān)鍵是要把握以下兩個(gè)概念：
1、在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額，規(guī)定期限是什么，如何計(jì)算規(guī)定期限內(nèi)未繳足的應(yīng)繳資本額；
2、何為在一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間，這個(gè)期間如何確定；
我們先來(lái)看第一個(gè)概念。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，目前有限責(zé)任公司和股份有限公司在設(shè)立和增資時(shí)，投資者可以分期出資。具體規(guī)定如下：
《公司法》第二十六條規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額為人民幣三萬(wàn)元。法律、行政法規(guī)對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。
《公司法》第八十一條規(guī)定，股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股本總額。公司全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，其余部分由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。在繳足前，不得向他人募集股份。
《公司法》第一百七十九條規(guī)定，有限責(zé)任公司增加注冊(cè)資本時(shí)，股東認(rèn)繳新增資本的出資，依照本法設(shè)立有限責(zé)任公司繳納出資的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股份有限公司為增加注冊(cè)資本發(fā)行新股時(shí)，股東認(rèn)購(gòu)新股，依照本法設(shè)立股份有限公司繳納股款的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
比如，老王和老張準(zhǔn)備成立一個(gè)注冊(cè)資本為50萬(wàn)元人民幣的貿(mào)易有限公司。由于手頭資金緊張，出資額無(wú)法一步到位。這時(shí)，根據(jù)《公司法》的規(guī)定，他們就可以分期出資，但首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額。因此，對(duì)于這個(gè)50萬(wàn)注冊(cè)資本的有限責(zé)任公司而言，老王和老張必須湊足10萬(wàn)元的首期出資款才能把公司設(shè)立起來(lái)，余額可以在章程中規(guī)定由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足。二年后，公司的經(jīng)營(yíng)蒸蒸日上，前期50萬(wàn)的注冊(cè)資本已經(jīng)到位了。這時(shí)，二人想擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，準(zhǔn)備增資50萬(wàn)，將公司注冊(cè)資本增加到100萬(wàn)。對(duì)于這50萬(wàn)的增資，老王和老張根據(jù)《公司法》的規(guī)定，仍然可以分期出資，但公司辦理變更登記時(shí)，股東必須繳納不低于注冊(cè)資本新增部分20%的出資額，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，余額可以在兩年內(nèi)繳足。因此，老李和老王應(yīng)當(dāng)在辦理注冊(cè)資本變更登記時(shí)繳納不低于10萬(wàn)元的出資，余額可以在章程中規(guī)定由股東在公司核準(zhǔn)變更登記之日起兩年內(nèi)繳足。
因此，對(duì)于第一個(gè)概念中的“規(guī)定期限”指的就是在分期出資的情況下，有限責(zé)任公司和股份有限公司在公司章程約定的股東應(yīng)認(rèn)繳出資額的期限。同時(shí)，如果老王和老張?jiān)诠镜恼鲁讨幸?guī)定，在首次10萬(wàn)的注冊(cè)資本到位后，后續(xù)的30萬(wàn)必須在2009年1月31日前一次性到位。如果在2009年1月31日，實(shí)際只到位資金15萬(wàn)，則在規(guī)定的期限內(nèi)未繳足的應(yīng)繳資本額就是15萬(wàn)（應(yīng)繳足資本額40萬(wàn)-實(shí)際到位資金25萬(wàn)）
對(duì)于第二個(gè)概念，在確定一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間，我們的關(guān)鍵就是要找到一個(gè)年度內(nèi)實(shí)收資本保持不變的期間和借款余額保持不變期間的交集。具體如何找，我們將在下面的案例中說(shuō)明。
案例解析：
老王和老張準(zhǔn)備投資成立一個(gè)注冊(cè)資本為200萬(wàn)的有限責(zé)任公司，各占公司股份的60%和40%。由于兩人資金有限，準(zhǔn)備分期出資。2008年12月1日，公司成立時(shí)，雙方出資額到位，其中老王到位投資24萬(wàn)元，老張到位資金為16萬(wàn)元。根據(jù)公司章程的規(guī)定，雙方應(yīng)在公司成立2年內(nèi)，將未到位出資投資到位，公司章程約定的具體出資期限如下：
1、2009年10月31日前，必須到位資金120萬(wàn)元；
2、2010年5月31日前，必須到位資金200萬(wàn)元；
該企業(yè)投資者實(shí)際資金到位情況如下：（見(jiàn)附件）
企業(yè)實(shí)際發(fā)生的借款情況如下：（見(jiàn)附件）
解答：
第一步：企業(yè)投資者在規(guī)定期間未繳足出資額的計(jì)算
2008年12月1日——2009年10月30日，應(yīng)到位資金40萬(wàn)
2008年12月1日，實(shí)際到位資金40萬(wàn)，未到位資金為0。
2009年10月31日——2010年5月30日，應(yīng)到位資金120萬(wàn)
2009年10月31日，實(shí)際到位資金60萬(wàn)，未到位資金60萬(wàn)；
2009年12月31日，實(shí)際到位資金110萬(wàn)，未到位資金10萬(wàn)；
2010年3月31日，實(shí)際到位資金140萬(wàn)，未到位資金0。
2010年5月31日，應(yīng)到位資金200萬(wàn)
2010年5月31日，實(shí)際到位資金150萬(wàn)，未到位資金50萬(wàn)；
2010年10月31日，實(shí)際到位資金200萬(wàn)，未到位資金0。
第二步：確定一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間
我們先回到第一步：2008年12月1日，投資者已經(jīng)足額認(rèn)繳了初次出資40萬(wàn)。因此，在2008年12月1日——2009年10月30日期間，投資者沒(méi)有發(fā)生未足額認(rèn)繳出資的情況。因此，該企業(yè)2009年1月1日——2009年10月30日期間，500萬(wàn)的借款利息支出41.67萬(wàn)元（500×10%×10÷12，為方便計(jì)算，忽略1天的差異）可以稅前扣除。
下面，我們從2009年10月31日起，確定截至2009年12月31日，企業(yè)實(shí)收資本不變的期間：
2009年10月31日——2009年12月30日，這期間企業(yè)實(shí)收資本的賬面余額一直保持60萬(wàn)元不變。由于根據(jù)公司章程規(guī)定，截至2009年10月31日，企業(yè)應(yīng)到位實(shí)收資本為120萬(wàn)元，未到位資本為60萬(wàn)元，
2009年12月31日，又到位資金50萬(wàn)，實(shí)際到位資金110萬(wàn)。由于是在2009年最后一天到位的，不構(gòu)成一個(gè)不變的期間。
下一步我們考察從2009年10月31日起，確定截至2009年12月31日，企業(yè)的借款余額不變的期間：
2009年10月31日——2009年11月30日，這期間企業(yè)的借款余額也是不變的，是500萬(wàn)。2009年12月1日——2009年12月30日，這期間企業(yè)的借款余額也是不變的，是1100萬(wàn)。
最后一步，我們要找到一個(gè)年度內(nèi)，每一個(gè)賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間，就是找賬面實(shí)收資本不變的期間與借款余額不變期間的一個(gè)交集。
對(duì)2009年而言，這個(gè)賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間包含兩段：
1、2009年10月31日——2009年11月30日
2、2009年12月1日——2009年12月30日
其實(shí)，每個(gè)年度內(nèi)賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間的確定，我們可以通過(guò)畫(huà)數(shù)軸的方式，找數(shù)軸中實(shí)收資本不變期間和借款余額不變期間的交集。（見(jiàn)附件）
上述數(shù)軸中的陰影部分就是每個(gè)年度內(nèi)賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間。
2009年，這個(gè)期間包括：
2009年10月31日——2009年11月30日
2009年12月1日——2009年12月30日
2010年，這個(gè)期間包括：
2010年1月1日——2010年3月30日
2010年4月1日——2010年5月30日
2010年5月31日——2010年10月30日
由于2010年3月31日，實(shí)際到位資金140萬(wàn)后，2010年3月31日——2010年5月30日之間，未到位資金為0.因此，2010年4月1日——2010年5月30日這段期間不考慮。
第三步：每一計(jì)算期不得扣除的借款利息的計(jì)算
2009年10月31日——2009年11月30日
該期間的借款利息額=500×10%÷12×30/30=4.17
該期間未繳足注冊(cè)資本額=60萬(wàn)
該期間借款余額=500萬(wàn)
該期間不得扣除的借款利息額=4.17×60÷500=0.5
2009年12月1日——2009年12月30日
該期間的借款利息額=（500×10%+600×8%）÷12×30/31=7.9
該期間未繳足注冊(cè)資本額=60萬(wàn)
該期間借款余額=1100萬(wàn)
該期間不得扣除的借款利息額=7.9×60÷1100=0.4
2010年1月1日——2010年3月30日
該期間的借款利息額=600×8%×3/12=12
該期間未繳足注冊(cè)資本額=10萬(wàn)
該期間借款余額=600萬(wàn)
該期間不得扣除的借款利息額=12×10÷600=0.2
2010年5月31日——2010年10月30日
該期間的借款利息額=300×8%×5/12=10
該期間未繳足注冊(cè)資本額=50萬(wàn)
該期間借款余額=300萬(wàn)
該期間不得扣除的借款利息額=10×50÷300=1.67
綜合上述計(jì)算：
2009年度不得扣除的借款利息總額=0.5+0.4=0.9
2010年度不得扣除的借款利息總額=0.2+1.67=1.87
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