解讀國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)：實(shí)際管理機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
???? 國(guó)家稅務(wù)總局近日下發(fā)的《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)82號(hào)文），對(duì)涉及境外中資控股企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)、稅收待遇和雙重居民身份協(xié)調(diào)問(wèn)題進(jìn)行了明確。
實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四條規(guī)定，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，涉及4個(gè)核心要素（即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、財(cái)務(wù)、財(cái)產(chǎn)）和一個(gè)關(guān)鍵認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即全面管理和控制。
82號(hào)文給出了4條更加細(xì)化的標(biāo)準(zhǔn)：
如何理解“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”？不同的企業(yè)對(duì)相同或相似的職位有不同的名稱(chēng)。企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理運(yùn)作的高層管理部門(mén)主要指董事會(huì)以及以總經(jīng)理為核心的管理層等。
履行職責(zé)的場(chǎng)所是否位于中國(guó)境內(nèi)，主要是看其經(jīng)常召開(kāi)董事會(huì)的地點(diǎn)，特別是要看其涉及公司重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的董事會(huì)會(huì)議的召開(kāi)地點(diǎn)。對(duì)于有些公司可能會(huì)經(jīng)常通過(guò)網(wǎng)絡(luò)會(huì)議召開(kāi)董事會(huì)而導(dǎo)致實(shí)務(wù)中很難判定董事會(huì)履行職務(wù)場(chǎng)所的問(wèn)題，我們就可以用董事長(zhǎng)、執(zhí)行董事和總經(jīng)理履行職責(zé)的場(chǎng)所來(lái)進(jìn)一步判斷。
對(duì)于“人員”的把握標(biāo)準(zhǔn)主要是指：人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由哪國(guó)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于哪國(guó)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)。因此，對(duì)“人員”標(biāo)準(zhǔn)的把握，實(shí)際上就變成了對(duì)于公司董事會(huì)以及董事長(zhǎng)、執(zhí)行董事履行該項(xiàng)職責(zé)場(chǎng)所的判定問(wèn)題。
“財(cái)務(wù)”主要指的是企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）問(wèn)題。從82號(hào)文的規(guī)定來(lái)看，財(cái)務(wù)決策主要指的是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案以及企業(yè)的年度財(cái)務(wù)預(yù)算和決算等問(wèn)題。一般情況下，董事會(huì)可以決定公司的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和投資方案，而對(duì)于公司年度財(cái)務(wù)預(yù)算和決定等重大事項(xiàng)，董事會(huì)只有制定權(quán)，最終的批準(zhǔn)權(quán)在公司的股東會(huì)。因此，對(duì)于第三個(gè)要素“財(cái)務(wù)”的把握，實(shí)際也變成了對(duì)于公司股東會(huì)、董事會(huì)履行該項(xiàng)職責(zé)場(chǎng)所的判定問(wèn)題。
“財(cái)產(chǎn)”主要是指企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等的存放地點(diǎn)和位置。
最后一個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國(guó)境內(nèi)。
在實(shí)際管理機(jī)構(gòu)判定中，涉及有投票權(quán)的董事或高層管理人員判定標(biāo)準(zhǔn)，不是看其實(shí)際的國(guó)籍，而是看其經(jīng)常居住地是否在中國(guó)境內(nèi)。
認(rèn)定不同稅收待遇有差別
82號(hào)文規(guī)定，對(duì)于非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)投資設(shè)立的企業(yè)，其外商投資企業(yè)的稅收法律地位不變。因此，雖然境外注冊(cè)中資控股企業(yè)，由于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)而在企業(yè)所得稅上被認(rèn)定為中國(guó)居民，但其本身仍被作為外國(guó)企業(yè)看待，其在中國(guó)境內(nèi)投資成立企業(yè)，其外商投資企業(yè)的稅收法律地位不變。
境外注冊(cè)中資控股企業(yè)由于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)而被認(rèn)定為中國(guó)居民后，在企業(yè)所得稅上就和其他在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的居民企業(yè)享受相同的稅收待遇。集中表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
1.納稅義務(wù)境外注冊(cè)中資控股企業(yè)被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)后，在企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)上就應(yīng)像境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)一樣，就其全球所得在中國(guó)承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)。
2.稅收優(yōu)惠我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中，有些稅收優(yōu)惠政策只有居民企業(yè)才可以享受。因此，境外注冊(cè)中資控股企業(yè)被認(rèn)定為中國(guó)居民后，就可以享受這些稅收優(yōu)惠待遇。
例：甲公司為在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)成立的企業(yè)，其在美國(guó)設(shè)立了一家全資子公司A公司，A公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)全部在中國(guó)境內(nèi)，被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)。A公司在中國(guó)境內(nèi)和其他中國(guó)企業(yè)投資成立了一個(gè)外商投資企業(yè)乙公司。2009年10月，乙公司向A公司分配股息100萬(wàn)元，A公司向甲公司分配股息200萬(wàn)元（假設(shè)這3家公司都不是上市公司）。
如果在美國(guó)成立的A公司實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)而被認(rèn)定為一家外國(guó)企業(yè)，則甲公司從A企業(yè)分得的200萬(wàn)元股息，需要繳納企業(yè)所得稅。只不過(guò)依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十四條的規(guī)定，其可以享受來(lái)源于境外股息所負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅額的抵免。而對(duì)于A公司從其投資于境內(nèi)的乙企業(yè)分得的100萬(wàn)元股息，應(yīng)按10%的稅率征收預(yù)提所得稅。
而如果這家在美國(guó)成立的A公司由于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)，被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)了，則甲公司從A企業(yè)分得的200萬(wàn)元股息以及A公司從其投資于境內(nèi)的乙企業(yè)分得的100萬(wàn)元股息都被視為符合條件的居民企業(yè)之間的股息，直接就可以享受免稅的待遇了。
3.反避稅調(diào)查如果境外注冊(cè)中資控股企業(yè)被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)，在反避稅調(diào)查中，稅務(wù)部門(mén)就將其視同境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)對(duì)待。因此，對(duì)于中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)地居民企業(yè)控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于《企業(yè)所得稅法》第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，如果由于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)而被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)了，則不再適用《企業(yè)所得稅法》第四十五條的受控外國(guó)公司條款。但是境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)被認(rèn)定為境內(nèi)居民企業(yè)后，其自身所控制的其他受控外國(guó)企業(yè)仍應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。
至于如何協(xié)調(diào)境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)具有雙重居民身份的問(wèn)題，應(yīng)按照中國(guó)與相關(guān)國(guó)家（或地區(qū)）簽署的稅收協(xié)定（或安排）來(lái)執(zhí)行。
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