解讀國稅發(fā)[2009]88號：關(guān)注七大變化 掌握籌劃良機
???? 《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號，以下簡稱“該辦法”）于日前發(fā)布，并從2008年1月1日起調(diào)整執(zhí)行。
與原《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號，以下簡稱“13號令”）相比，在政策口徑上發(fā)生了較大變化。
對自行計算扣除的資產(chǎn)損失范圍采取“正列舉”
該辦法第5條，將企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為了自行計算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失兩大類。同時，對企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失的范圍采取了“正列舉”方式，其范圍包括以下6個方面：1.企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；2.企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；3.企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；4.企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；5.企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；6.其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。
也就是說，對上述6個方面的資產(chǎn)損失，企業(yè)可自行計算扣除，除上述范圍以外的資產(chǎn)損失，必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能稅前扣除。
原13號令是將需要稅務(wù)機關(guān)審批才能扣除的資產(chǎn)損失，采取正列舉方式，而該辦法正好相反，這樣加大了納稅人的涉稅風(fēng)險。因此，對于企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計算扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)該向稅務(wù)機關(guān)提出審批申請，以降低涉稅風(fēng)險。
延長了資產(chǎn)損失審批申請的截止日
該辦法第8條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)受理企業(yè)當(dāng)年的資產(chǎn)損失審批申請的截止日為本年度終了后第45日。企業(yè)因特殊原因不能按時申請審批的，經(jīng)負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機關(guān)同意后可適當(dāng)延期申請。
與13號令相比，有兩個重大變化：其一，將資產(chǎn)損失審批申請的截止日由原來的納稅年度終了后15日，延期至年度終了后的第45日，整整增加了31個日歷天數(shù)。這樣，減少了納稅人因時間因素?zé)o法及時申報資產(chǎn)損失而喪失稅前扣除機會的可能性。
其二，對企業(yè)因特殊原因不能按時申請審批的，作了例外的規(guī)定，即經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延期申請。
上述兩點變化，是該辦法的最大亮點。
擴展了外部證據(jù)的范圍
該辦法將確認(rèn)資產(chǎn)損失的合法證據(jù)分為：具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)兩大類。
該辦法第11條，將13號令的外部證據(jù)范圍由8個擴展至10個，增加了具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明和經(jīng)濟(jì)仲裁機構(gòu)的仲裁文書。
這樣，擴展了提供外部證據(jù)的范圍，對納稅人是利好。
特別需要指出的是，該辦法刪除了13號令中“中介機構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明，是指稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會中介機構(gòu)……”的表述，實際上擴大了可以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)鑒定證明的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)范圍，對納稅人自主選擇中介機構(gòu)提供了更大的空間。
量化了“單項或批量金額較小”的規(guī)定
該辦法對“單項或批量金額較小的存貨損失”進(jìn)行了明確的量化界定：即占企業(yè)同類存貨10%以下或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得增加虧損10%以下或10萬元以下。這一界定，解決了對存貨報廢、毀損和變質(zhì)損失認(rèn)定的量化問題，比13號令更具可操作性。
此外，該辦法第21條對存貨報廢、毀損和變質(zhì)損失的認(rèn)定證據(jù)進(jìn)行了明確規(guī)定：單項或批量金額較小的存貨損失，由企業(yè)內(nèi)部有關(guān)技術(shù)部門出具技術(shù)鑒定證明；對單項或批量金額超過上述規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的較大存貨損失，應(yīng)取得專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報告或者具有法定資質(zhì)中介機構(gòu)出具的經(jīng)濟(jì)鑒定證明。
與應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保損失可扣除
該辦法第41條，明確規(guī)定與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保損失是可以稅前扣除的。
同時，該辦法對與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保的含義進(jìn)行了界定，明確規(guī)定：“與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等主要生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的擔(dān)保?！币虼?，企業(yè)應(yīng)該建立嚴(yán)格的擔(dān)保審批程序，對與本企業(yè)應(yīng)納稅收入無關(guān)的擔(dān)保是不能進(jìn)行的，否則將會有涉稅風(fēng)險。
明確規(guī)定7類股權(quán)和債權(quán)損失不得稅前扣除
該辦法第42條，明確規(guī)定：下列股權(quán)和債權(quán)不得確認(rèn)為在企業(yè)所得稅前扣除的損失：1.債務(wù)人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力，不論何種原因，未按期償還的企業(yè)債權(quán)；2.違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或者懸空的企業(yè)債權(quán)；3.行政干預(yù)逃廢或者懸空的企業(yè)債權(quán)；4.企業(yè)未向債務(wù)人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)；5.企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)；6.國家規(guī)定可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失；7.其他不應(yīng)當(dāng)核銷的企業(yè)債權(quán)和股權(quán)。
比如，企業(yè)之間互相拆借資金造成的損失、非經(jīng)營活動的債權(quán)損失等，是不可以稅前扣除的。
上述規(guī)定，是該辦法新增的內(nèi)容，作為納稅人必須予以足夠重視。該規(guī)定增大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)該嚴(yán)控此類稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。
新增銀行卡損失等認(rèn)定證據(jù)的相關(guān)規(guī)定
該辦法結(jié)合近年來出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)情況、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，在13號令基礎(chǔ)上新增了諸如存款損失、生物資產(chǎn)損失、銀行卡損失、助學(xué)貸款損失等認(rèn)定證據(jù)的相關(guān)規(guī)定，填補了原13號令的空白，需要納稅人認(rèn)真關(guān)注：1.該辦法第15條新增了關(guān)于存款損失的定義與證據(jù)范圍。
2.該辦法的第29條至31條，新增了關(guān)于生物性資產(chǎn)損失認(rèn)定證據(jù)的相關(guān)規(guī)定。
3.該辦法第35條，新增金融企業(yè)符合壞賬條件的銀行卡透支款項以及相關(guān)的已計入應(yīng)納稅所得額的其他應(yīng)收款項的相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失的依據(jù)。
4.該辦法第36條，新增金融企業(yè)符合壞賬條件的助學(xué)貸款的相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失的依據(jù)。
5.該辦法第37條，新增企業(yè)符合條件的股權(quán)（權(quán)益）性投資損失，相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失的依據(jù)。
6.該辦法第40條，新增委托理財條件和證據(jù)要求。
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