土地增值稅清算新政策解析
???? 5月12日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號），這是國家稅務(wù)總局在原來下發(fā)的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）和《土地增值稅清算業(yè)務(wù)準則》（國稅發(fā)〔2007〕132號）基礎(chǔ)上，總結(jié)完善的最新的清算政策，新政策從2009年6月1日起施行。筆者認為，納稅人應(yīng)該關(guān)注以下幾個方面。
清算前管理力度加大
一是實施項目管理。主管稅務(wù)機關(guān)將從納稅人取得土地使用權(quán)開始，按項目分別建立檔案、設(shè)置臺賬，對納稅人項目立項、規(guī)劃設(shè)計、施工、預(yù)售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實行跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開發(fā)同步。二是關(guān)注會計核算。納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，稅務(wù)機關(guān)將督促納稅人根據(jù)清算要求按不同期間和不同項目合理歸集有關(guān)收入、成本、費用。三是實施專用票據(jù)。納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，主管稅務(wù)機關(guān)可結(jié)合發(fā)票管理規(guī)定，對納稅人實施項目專用票據(jù)管理措施。也就是說，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)不同的開發(fā)項目，實行專用預(yù)售票據(jù)和專用銷售票據(jù)。
清算分為“自行清算”和“要求清算”兩種
對于自行清算的，納稅人必須按照規(guī)定的時間和要求主動清算；對于要求清算的，納稅人應(yīng)在收到稅務(wù)機關(guān)書面通知的情況下，再按規(guī)定清算，也可以理解為不通知不清算。納稅人符合下列條件之一的，要自行進行土地增值稅的清算：（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的（應(yīng)在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算）；（4）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。
無論是自行清算還是要求清算，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)或在收到清算通知之日起 90日內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算手續(xù)。主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時組織清算審核。清算審核結(jié)束，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。
明確規(guī)定項目清算單位
以什么為清算單位是涉及稅收負擔(dān)大小的關(guān)鍵。如果將增值額較大的清算單位和較小的合并清算，則可以降低稅負；如果分開清算，則增值額較大的開發(fā)項目納稅多，總的納稅負擔(dān)會增加。稅法還規(guī)定，普通標(biāo)準住宅增值額不超過20% 的，可以享受免稅優(yōu)惠，但要求分開核算，否則不能免稅。
舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商住混合樓項目，商業(yè)項目面積1000平方米，普通標(biāo)準住宅面積為5000平方米，合計6000平方米。該混合樓項目土地成本為120萬元，房屋開發(fā)成本600萬元，其他費用按比例扣除。假如該商業(yè)項目收入為 500萬元，普通標(biāo)準住宅收入為500萬元，合計1000萬元。營業(yè)稅金及附加55萬元。
（1）商鋪和住宅合并一個單位計算土地增值稅：扣除項目＝土地成本＋房屋開發(fā)成本＋費用扣除10％＋加計扣除20％＋稅金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（萬元）。
增值額＝收入－扣除項目＝（500＋500）－991＝9（萬元）。增值率＝增值額÷扣除項目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，適用30%的稅率。應(yīng)納的土地增值稅：9×30％＝2.7（萬元）。
（2）將普通住宅和商鋪分為兩個清算單位計算土地增值稅（按面積分攤成本費用）：普通標(biāo)準住宅扣除項目為＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（萬元）。增值額＝500－807.5＝－307.5（萬元），無增值額不納稅。
商業(yè)扣除項目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（萬元）；增值額＝500－183.5＝316.5（萬元）；增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，適用50%的稅率；商業(yè)項目應(yīng)納土地增值稅＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（萬元）。
計算結(jié)果可知，將商鋪和住宅合并計算土地增值稅為2.7萬元，分開計算則應(yīng)納稅130多萬元。在實踐中，對于同一個開發(fā)項目中有不同類型房地產(chǎn)的，有的稅務(wù)機關(guān)允許納稅人自行選擇是否分開核算分別清算繳納增值稅。但新文件第十七條規(guī)定，清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。
也就是說，納稅人不能將不同類型房地產(chǎn)、分期開發(fā)的項目和不同審批備案的項目合在一起清算，避免平均不同清算單位增值額的現(xiàn)象。
解決了扣除項目的五個模糊點
（1）計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除，且扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。這一點與房地產(chǎn)企業(yè)所得稅中對有些成本費用可以預(yù)提扣除的規(guī)定不同。
（2）拆遷補償費不一定需要取得稅務(wù)發(fā)票，但強調(diào)是否實際發(fā)生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應(yīng)。
（3）要求正確區(qū)分開發(fā)成本和開發(fā)費用。由于計算土地增值稅扣除項目時，開發(fā)成本可以加計20%扣除，所以，有的納稅人希望加大開發(fā)成本，可能將在期間費用中列支的開發(fā)費用也計入前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費或開發(fā)間接費用，以擴大扣除金額，少計算增值額從而少納稅。因此，稅務(wù)機關(guān)不允許將開發(fā)費用計入開發(fā)成本中的前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費和開發(fā)間接費用等。
（4）采取以建筑發(fā)票控制建筑安裝成本。根據(jù)營業(yè)稅法規(guī)定建筑業(yè)勞務(wù)在施工地納稅原則，要求開發(fā)企業(yè)取得的建筑安裝發(fā)票在項目所在地稅務(wù)機關(guān)開具，便于控制虛假的支出。同時審核建筑安裝工程費發(fā)生的費用是否與決算報告、審計報告、工程結(jié)算報告、工程施工合同記載的內(nèi)容相符；開發(fā)企業(yè)采用自營方式自行施工建設(shè)的，關(guān)注有無虛列、多列施工人工費、材料費、機械使用費等情況。
（5）將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。按照會計制度規(guī)定和企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)借款利息支出，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，應(yīng)該實行資本化處理計入開發(fā)產(chǎn)品成本。但土地增值稅法規(guī)定，利息費用要單獨計算，不計入開發(fā)成本，更不得計入加計扣除基數(shù)。