解讀財(cái)稅[2009]40號(hào)：上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題
???? 近期，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]40號(hào)），對(duì)上市公司的高管人員取得的股票期權(quán)所得的個(gè)人所得稅納稅的相關(guān)問題進(jìn)行了明確。這個(gè)文件主要明確了以下三個(gè)方面的問題：
第一：上市公司高管股票期權(quán)所得如何計(jì)算個(gè)人所得稅。這個(gè)問題，實(shí)際文件早就明確了。上市公司高管取得的股票期權(quán)所得的個(gè)人所得稅計(jì)算依據(jù)的就是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2005]35號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2006]902號(hào)）。至于如何計(jì)算的問題，稅網(wǎng)已經(jīng)有文章進(jìn)行了詳細(xì)講述，大家可以查閱。
第二：股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅的繳納方式。該點(diǎn)規(guī)定是本文件的核心。由于《中華人民共和國(guó)公司法》和《中華人民共和國(guó)證券法》對(duì)上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等（以下簡(jiǎn)稱上市公司高管人員）轉(zhuǎn)讓本公司股票在期限和數(shù)量比例上存在一定限制，導(dǎo)致其股票期權(quán)行權(quán)時(shí)無足額資金及時(shí)納稅問題。因此，文件對(duì)于上市公司高管取得股票期權(quán)所得的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間給于了一定的寬限：即對(duì)上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時(shí)，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。
第三：其他股權(quán)激勵(lì)方式參照本通知規(guī)定執(zhí)行。該點(diǎn)規(guī)定也很關(guān)鍵。目前，根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》的規(guī)定，我國(guó)上市公司可以采取的股權(quán)激勵(lì)方式主要包含以下三個(gè)方面：1、股票期權(quán)；2、限制性股票；3、股票增值權(quán)。因此，根據(jù)財(cái)稅[2009]40號(hào)文的規(guī)定，上市公司高管取得的限制性股票和股票增值權(quán)的個(gè)人所得稅的繳納方式也可以比照文件第二條的股票期權(quán)執(zhí)行。究竟如何比照，這是問題的關(guān)鍵。我們將在下文中詳細(xì)進(jìn)行講解。（見附表）
具體說明：
1、不可公開交易股票期權(quán)。對(duì)于不可公開交易股票期權(quán)而言，由于在行權(quán)日，上市公司高管只是履行了按股票期權(quán)約定的價(jià)格購(gòu)買標(biāo)的股票的權(quán)利。因此，在行權(quán)日，我們雖然按照高管實(shí)際購(gòu)買價(jià)（施權(quán)價(jià)）低于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)（指該股票當(dāng)日的收盤價(jià)）的差額征收個(gè)人所得稅。但是高管在當(dāng)期只是取得了股票，而沒有取得任何形式的現(xiàn)金收益。納稅人繳納稅款必須要用現(xiàn)金繳納。但是由于《公司法》、《證券法》以及中國(guó)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)法規(guī)對(duì)于高管出售股票在時(shí)間和數(shù)量上是有所限制的。這就導(dǎo)致了上市公司高管雖然通過行權(quán)獲得了公司股票，但卻不能立即通過二級(jí)市場(chǎng)變現(xiàn)來獲得現(xiàn)金收入。因此，高管可能無法有足夠的現(xiàn)金去繳納個(gè)人所得稅。因此，財(cái)稅[2009]40號(hào)文進(jìn)行了放寬，對(duì)上市公司高管納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。這里，我們要注意，并不是所有情況下，上市公司高管取得的股票期權(quán)所得都可以分期繳納。其前提是必須納稅有困難。如果高管行權(quán)后取得的股票在變現(xiàn)上是沒有任何限制，他隨時(shí)都可以將股票通過二級(jí)市場(chǎng)出售取得現(xiàn)金收入的，則不能說明其納稅存在困難，而向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)分期納稅。
2、可公開交易股票期權(quán)。我們要注意，對(duì)于上市公司高管取得了可公開交易的股票期權(quán)，由于在授權(quán)日，高管就取得了可以公開交易的股票期權(quán)了，他就可以通過二級(jí)市場(chǎng)通過變現(xiàn)取得現(xiàn)金收入了。因此，從納稅角度講，是不存在困難的。所以，他的前提條件納稅困難是不存在的。一般稅務(wù)機(jī)關(guān)也就不會(huì)批準(zhǔn)其分期納稅。但是，如果高管確定能提供上市公司的相關(guān)文件規(guī)定對(duì)于高管取得的可公開交易股權(quán)期權(quán)在變現(xiàn)數(shù)量和時(shí)間上是有限制而導(dǎo)致納稅有困難的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)審批在不超過6個(gè)月的合適時(shí)間段內(nèi)分期納稅。
3、限制性股票。和不可公開交易股票期權(quán)類似，在實(shí)際解鎖日，上市公司高管雖然取得了上市公司授予的股票，但是，如果根據(jù)《公司法》、《證券法》以及中國(guó)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)法規(guī)，高管取得的這些股票在時(shí)間和數(shù)量上是有所限制，而導(dǎo)致股票無法及時(shí)變現(xiàn)存在納稅困難的，高管可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，經(jīng)批準(zhǔn)后在不超過6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。同樣，如果高管取得股票后，在變現(xiàn)上沒有任何限制的，則不能以納稅困難為理由申請(qǐng)分期納稅。
4、股票增值權(quán)。股票增值權(quán)是最特殊的。在股票增值權(quán)激勵(lì)模式下，在行權(quán)日，上市公司是將按行權(quán)日上市公司股票價(jià)格與股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃約定的授予價(jià)格之間的差額直接將現(xiàn)金支付給高管的。因此，在該模式下，上市公司高管在行權(quán)日直接取得的就是現(xiàn)金收入，在納稅上是沒有任何困難的。因此，對(duì)于股票增值權(quán)而言，上市公司高管必須在行權(quán)日一次性繳納個(gè)人所得稅，不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)分期納稅。
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