解讀財(cái)稅[2009]57號(hào)：企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策（下）
???? 七、固定資產(chǎn)、存貨損失的稅務(wù)處理
對(duì)企業(yè)盤虧的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨盤虧損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
對(duì)企業(yè)毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報(bào)廢損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
對(duì)企業(yè)被盜的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨被盜損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第二十一條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
存貨毀損計(jì)入當(dāng)期損益的金額＝存貨處置收入－存貨賬面價(jià)值－相關(guān)稅費(fèi)
＝存貨處置收入－（存貨成本－累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備）－相關(guān)稅費(fèi)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第二十三條規(guī)定：企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)貨發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
固定資產(chǎn)毀損計(jì)入當(dāng)期損益的金額＝固定資產(chǎn)處置收入－固定資產(chǎn)賬面價(jià)值－相關(guān)稅費(fèi)
?。焦潭ㄙY產(chǎn)處置收入－（固定資產(chǎn)原值－累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）－相關(guān)稅費(fèi)
固定資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除不一定等于以上公式中所計(jì)算的計(jì)入當(dāng)期損益的金額，一般情況下，企業(yè)所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提的年度即作為納稅調(diào)整增加項(xiàng)次，所以在處置時(shí)需要做納稅調(diào)減項(xiàng)處理。
另外，根據(jù)《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》財(cái)稅[2009]9號(hào)文件，2009年1月1日后，對(duì)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅……小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅。納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。這也是企業(yè)所需要注意的執(zhí)行時(shí)間問題。
在會(huì)計(jì)處理中，以上的資產(chǎn)毀損、盤虧損失都是通過“營業(yè)外支出”進(jìn)行歸集核算，會(huì)計(jì)科目的“營業(yè)外支出”核算金額不一定是財(cái)稅[2009]57號(hào)所允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的金額。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào)）第十條規(guī)定下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
?。ǘ┓钦p失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
?。ㄈ┓钦p失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
其中非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，不包括自然災(zāi)害損失和其它非正常損失。所以企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。另外財(cái)稅[2009]57號(hào)文沒有明確企業(yè)因固定資產(chǎn)盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與固定資產(chǎn)損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。筆者認(rèn)為2008年12月31日前所發(fā)生的固定資產(chǎn)損失由于還沒有實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型所以不涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的問題，2009年1月1日以后所發(fā)生的已經(jīng)計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的固定資產(chǎn)所發(fā)生的管理不善原因造成的非正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)當(dāng)與固定資產(chǎn)損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
國家稅總局第13號(hào)令第二十三條對(duì)于此類盤虧的存貨損失認(rèn)定如下：
對(duì)盤虧的存貨，扣除責(zé)任人賠償后的余額部分，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定損失：
?。ㄒ唬┐尕洷P點(diǎn)表；
?。ǘ┲薪闄C(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明；
?。ㄈ┐尕洷９苋藢?duì)于盤虧的情況說明；
?。ㄋ模┍P虧存貨的價(jià)值確定依據(jù)（包括相關(guān)入庫手續(xù)、相同相近存貨采購發(fā)票價(jià)格或其他確定依據(jù)）；
?。ㄎ澹┢髽I(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定、責(zé)任人賠償說明和內(nèi)部核批文件。
國家稅總局第13號(hào)令第二十五條對(duì)于此類報(bào)廢、毀損的存貨損失認(rèn)定如下：
對(duì)報(bào)廢、毀損的存貨，其賬面價(jià)值扣除殘值及保險(xiǎn)賠償或責(zé)任賠償后的余額部分，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定損失：
?。ㄒ唬﹩雾?xiàng)或批量金額較小的存貨由企業(yè)內(nèi)部有關(guān)技術(shù)部門出具技術(shù)鑒定證明；
?。ǘ﹩雾?xiàng)或批量金額較大的存貨，應(yīng)取得國家有關(guān)技術(shù)部門或具有技術(shù)鑒定資格的中介機(jī)構(gòu)出具的技術(shù)鑒定證明；
?。ㄈ┥婕氨ｋU(xiǎn)索賠的，應(yīng)當(dāng)有保險(xiǎn)公司理賠情況說明；
?。ㄋ模┢髽I(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報(bào)廢、毀損情況說明及審批文件；
?。ㄎ澹堉登闆r說明；
?。┢髽I(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定、責(zé)任賠償說明和內(nèi)部核批文件。
國家稅總局第13號(hào)令第二十六條對(duì)于此類被盜的存貨損失認(rèn)定如下：
對(duì)被盜的存貨，其賬面價(jià)值扣除保險(xiǎn)理賠以及責(zé)任賠償后的余額部分，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定損失：
（一）向公安機(jī)關(guān)的報(bào)案記錄，公安機(jī)關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料；
?。ǘ┥婕柏?zé)任人的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說明；
?。ㄈ┥婕氨ｋU(xiǎn)索賠的，應(yīng)當(dāng)有保險(xiǎn)公司理賠情況說明。
國家稅總局第13號(hào)令第二十八條對(duì)于此類盤虧的固定資產(chǎn)損失認(rèn)定如下：
對(duì)盤虧的固定資產(chǎn)，其賬面凈值扣除責(zé)任人賠償后的余額部分，依據(jù)下列證據(jù)確認(rèn)損失：
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)盤點(diǎn)表；
?。ǘ┍P虧情況說明，單項(xiàng)或批量金額較大的固定資產(chǎn)盤虧，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)作出專項(xiàng)說明，由中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明；
?。ㄈ┢髽I(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定和內(nèi)部核準(zhǔn)文件等。
國家稅總局第13號(hào)令第二十九條對(duì)于此類報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)損失認(rèn)定如下：
對(duì)報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)，其賬面凈值扣除殘值、保險(xiǎn)賠償和責(zé)任人賠償后的余額部分，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定損失：
（一）企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門出具的鑒定證明；
?。ǘ﹩雾?xiàng)或批量金額較大的固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)作出專項(xiàng)說明，并委托有技術(shù)鑒定資格的機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒定，出具鑒定說明；
（三）不可抗力原因（自然災(zāi)害、意外事故、戰(zhàn)爭等）造成固定資產(chǎn)毀損、報(bào)廢的，應(yīng)當(dāng)有相關(guān)職能部門出具的鑒定報(bào)告，如消防部門出具受災(zāi)證明，公安部門出具的事故現(xiàn)場(chǎng)處理報(bào)告、車輛報(bào)損證明，房管部門的房屋拆除證明，鍋爐、電梯等安檢部門的檢驗(yàn)報(bào)告等；
（四）企業(yè)固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損情況說明及內(nèi)部核批文件；
?。ㄎ澹┥婕氨ｋU(xiǎn)索賠的，應(yīng)當(dāng)有保險(xiǎn)公司理賠情況說明。
國家稅總局第13號(hào)令第三十條對(duì)于此類報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)損失認(rèn)定如下：
對(duì)被盜的固定資產(chǎn)，其賬面凈值扣除保險(xiǎn)理賠以及責(zé)任賠償后的余額部分，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定損失：
?。ㄒ唬┫蚬矙C(jī)關(guān)的報(bào)案記錄，公安機(jī)關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料；
?。ǘ┥婕柏?zé)任人的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說明；
（三）涉及保險(xiǎn)索賠的，應(yīng)當(dāng)有保險(xiǎn)公司理賠情況說明。
國家稅總局第13號(hào)令第三十二條對(duì)于此類相關(guān)的在建工程和工程物資的損失認(rèn)定如下：
因停建、廢棄和報(bào)廢、拆除的在建工程，其賬面價(jià)值扣除殘值后的余額部分，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定損失：
?。ㄒ唬﹪颐髁钔＝?xiàng)目的文件；
?。ǘ┯嘘P(guān)政府部門出具的工程停建、拆除文件；
?。ㄈ┢髽I(yè)對(duì)報(bào)廢、廢棄的在建工程項(xiàng)目出具的鑒定意見和原因說明及核批文件，單項(xiàng)數(shù)額較大的在建工程項(xiàng)目報(bào)廢，應(yīng)當(dāng)有行業(yè)專家參與的技術(shù)鑒定意見；
（四）工程項(xiàng)目實(shí)際投資額的確定依據(jù)。
八、自然災(zāi)害等不可抗力造成的損失的稅務(wù)處理
自然災(zāi)害主要是指不可抗力的原因，不可抗力，是指不能預(yù)見、不能避免并且不能克服的客觀情況。不可抗力獨(dú)立于人的行為之外、不受當(dāng)事人的意志所支配。不可抗力包括某些自然現(xiàn)象（如地震、臺(tái)風(fēng)、洪水）和某些社會(huì)現(xiàn)象（如戰(zhàn)爭）。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào)）第十條規(guī)定的非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣不包括自然災(zāi)害等不可抗力造成的損失。
國家稅總局第13號(hào)令第三十三條對(duì)于此類自然災(zāi)害造成的損失認(rèn)定如下：
由于自然災(zāi)害和意外事故毀損的在建工程，其賬面價(jià)值扣除殘值、保險(xiǎn)賠償及責(zé)任賠償后的余額部分，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定損失：
?。ㄒ唬┯嘘P(guān)自然災(zāi)害或者意外事故證明；
?。ǘ┥婕氨ｋU(xiǎn)索賠的，應(yīng)當(dāng)有保險(xiǎn)理賠說明；
?。ㄈ┢髽I(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定、責(zé)任人賠償說明和核準(zhǔn)文件。
九、資產(chǎn)損失扣除的稅務(wù)處理
企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時(shí)，其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)境內(nèi)、境外營業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)分開核算，對(duì)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損，不得在計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
國家稅總局第13號(hào)令第四條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后。非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。
國家稅總局第13號(hào)令第五條規(guī)定：企業(yè)已申報(bào)扣除的財(cái)產(chǎn)損失又獲得價(jià)值恢復(fù)或補(bǔ)償，應(yīng)在價(jià)值恢復(fù)或?qū)嶋H取得補(bǔ)償年度并入應(yīng)納稅所得。
筆者認(rèn)為，資產(chǎn)損失扣除處理也同樣會(huì)參照國家稅總局第13號(hào)令執(zhí)行，以便防止納稅人利用不同的納稅年度通過資產(chǎn)損失人為調(diào)劑應(yīng)納稅所得額。
另外需要特別注意的是對(duì)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損，不論是什么原因不得在計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，但是筆者認(rèn)為可以在境外所得中按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行扣除。
十、資產(chǎn)損失扣除應(yīng)當(dāng)提供的證據(jù)
企業(yè)對(duì)其扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。
合法證據(jù)強(qiáng)調(diào)了外部證據(jù)，但并非企業(yè)不需要提供內(nèi)部證據(jù)，企業(yè)會(huì)計(jì)核算健全，內(nèi)部控制制度完善，其特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)可以作為外部證據(jù)的基礎(chǔ)和補(bǔ)充。
?。ㄒ唬┚哂蟹尚ЯΦ耐獠孔C據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，主要包括：
（1）司法機(jī)關(guān)的判決或者裁定；
?。?）公安機(jī)關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)；
?。?）工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明；
?。?）企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件；
（5）政府部門的公文及明令禁止的文件；
?。?）國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報(bào)告；
?。?）保險(xiǎn)公司對(duì)投保資產(chǎn)出具的出險(xiǎn)調(diào)查單，理賠計(jì)算單等；
?。?）符合法律條件的其他證據(jù)。
（二）中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明
中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明，是指稅務(wù)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)按照獨(dú)立、客觀、公正原則，在充分調(diào)查研究、論證和計(jì)算基礎(chǔ)上，進(jìn)行的職業(yè)推斷和客觀評(píng)判，對(duì)企業(yè)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)表的專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)鑒證證明或鑒定意見書。
（三）企業(yè)內(nèi)部證據(jù)必不可少
企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度健全，內(nèi)部控制制度完善的，可以特定事項(xiàng)的內(nèi)部證據(jù)作為資產(chǎn)損失的認(rèn)定證據(jù)。特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指本企業(yè)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢、盤虧等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的申明，主要包括：
?。?）會(huì)計(jì)核算有關(guān)資料和原始憑證；
?。?）資產(chǎn)盤點(diǎn)表；
?。?）相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的業(yè)務(wù)合同；
?。?）企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料（數(shù)額較大、影響較大的資產(chǎn)損失項(xiàng)目，應(yīng)聘請(qǐng)行業(yè)內(nèi)專家參加鑒定和論證）；
?。?）企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；
（6）由于經(jīng)營管理責(zé)任造成的損失，要有對(duì)責(zé)任人的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說明；
?。?）法定代表人、企業(yè)負(fù)責(zé)人和企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)特定事項(xiàng)真實(shí)性承擔(dān)稅收法律責(zé)任的申明。
以上解析重點(diǎn)參照了《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局[2005]第13號(hào)令）的政策規(guī)定，雖然國家稅務(wù)總局第13號(hào)令已經(jīng)退出歷時(shí)舞臺(tái)，但在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）文發(fā)布后，一定會(huì)在國家稅務(wù)總局第13號(hào)令的基礎(chǔ)上制定更詳盡的配套執(zhí)行辦法，讓我們拭目以待。