解讀財稅[2009]57號：企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策（上）
???? 財政部、國家稅務(wù)總局于2009年4月16日發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅 [2009]57號）文（簡稱財稅[2009]57號文），以替代《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局[2005]第13號令），并規(guī)定從2008年1月1日開始執(zhí)行。這是企業(yè)所得稅法又一重要配套法規(guī)出臺，對于2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳資產(chǎn)損失稅前扣除申報工作的納稅人以及社會中介機構(gòu)的資產(chǎn)損失鑒定工作提供了新的政策依據(jù)。
財稅[2009]57號文的發(fā)布，對于納稅人來講，解決了資產(chǎn)損失稅前扣除的標(biāo)準和條件，但是并沒有象國家稅務(wù)總局第13號令明確資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)范性程序和認定證據(jù)的范圍和內(nèi)容，特別是資產(chǎn)損失的報批時限、各級稅務(wù)機關(guān)資產(chǎn)損失的審批權(quán)限、外部合法證據(jù)的具體內(nèi)容等，仍然有待于國家稅總局制定具體政策予以明確。
財稅[2009]57號文目前指導(dǎo)實踐操作雖然缺乏程序性規(guī)定，但是國家稅總局第13號令的某些具體規(guī)定筆者認為同樣可以借鑒適用于對財稅[2009]57號文的理解和執(zhí)行。
一、資產(chǎn)損失的范圍
資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
國家稅總局第13號令規(guī)定，財產(chǎn)損失按財產(chǎn)的性質(zhì)分為貨幣資金損失、壞賬損失、存貨損失、投資轉(zhuǎn)讓或清算損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程和工程物資損失、無形資產(chǎn)損失和其他資產(chǎn)損失。財稅[2009]57號文相對于國家稅總局第13號令，首先以“資產(chǎn)損失”代替了“財產(chǎn)損失”，其涵蓋的損失范圍更加寬泛，特別強調(diào)了資產(chǎn)損失必須是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的，具有真實合理性，與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的，必須具有相關(guān)性，這是確定資產(chǎn)損失所必須滿足的必要條件，例如企業(yè)為其他獨立納稅人提供的與本身應(yīng)納稅收入無關(guān)的貸款擔(dān)保等，因被擔(dān)保方還不清貸款而由該擔(dān)保人承擔(dān)的本息等，即不得作為資產(chǎn)損失在稅前扣除。
其它損失則包括了未詳細列舉的投資轉(zhuǎn)讓或清算損失、無形資產(chǎn)損失等。
二、現(xiàn)金損失的稅務(wù)處理
企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責(zé)任人賠償后的余額，作為現(xiàn)金損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。國家稅總局第13號令規(guī)定：現(xiàn)金損失確認應(yīng)提供以下證據(jù)：
（一）現(xiàn)金保管人確認的現(xiàn)金盤點表（包括倒推至基準日的記錄）；
（二）現(xiàn)金保管人對于短款的說明及相關(guān)核準文件；
（三）由于管理責(zé)任造成的，應(yīng)當(dāng)有對責(zé)任認定及賠償情況的說明；
（四）涉及刑事犯罪的應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)司法涉案材料。
現(xiàn)金損失涉及的會計科目通過“庫存現(xiàn)金”、“其它應(yīng)收款”“營業(yè)外支出”進行核算，“營業(yè)外支出——現(xiàn)金損失”經(jīng)認定后在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
三、存款損失的稅務(wù)處理
企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機構(gòu)，因該機構(gòu)依法破產(chǎn)、清算，或者政府責(zé)令停業(yè)、關(guān)閉等原因，確實不能收回的部分，作為存款損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
根據(jù)我國有關(guān)金融法律、法規(guī)的規(guī)定，商業(yè)銀行、城鄉(xiāng)信用合作社等非銀行金融機構(gòu)可以經(jīng)營吸收公眾存款業(yè)務(wù)，證券公司、證券交易所、保險公司等金融機構(gòu)以及任何非金融機構(gòu)和個人則不得從事吸收公眾存款業(yè)務(wù)。如果不得經(jīng)營吸收公眾存款業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)以及非金融機構(gòu)、個人非法吸收或者變相吸收公眾存款，必然影響國家對金融活動的宏觀監(jiān)管，損害金融機構(gòu)的信用，損害存款人的利益，擾亂金融秩序，最終會影響國民經(jīng)濟的發(fā)展和社會的穩(wěn)定。我國實行市場經(jīng)濟以來，特別是目前的金融危機導(dǎo)致多數(shù)企業(yè)資金鏈趨于緊張，企業(yè)變相的融資方式層出不窮，存款人在追求高回報的同時必然要承擔(dān)高風(fēng)險，所以潛在的風(fēng)險不可避免。
另外，盡管企業(yè)將貨幣性資金存入不具有法定吸收存款的職能的機構(gòu)是在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)，但由于其干擾了我國的金融法律秩序，所以對此所引起的資產(chǎn)損失不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
[案例分析]A公司因業(yè)務(wù)關(guān)系接受客戶銀行承兌匯票一張，面額1000萬元，由于資金緊張，A公司通過關(guān)系將該銀行承兌匯票出售給B公司，轉(zhuǎn)讓價款980萬元，凈損失20萬元。
該案例中，A公司可以通過銀行貼現(xiàn)銀行承兌匯票，貼現(xiàn)損失可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，但是A公司將該匯票直接背書轉(zhuǎn)讓給與其不具有真實經(jīng)濟交易業(yè)務(wù)的B公司，違背了《中華人民共和國票據(jù)法》票據(jù)法第十條第一款規(guī)定：“票據(jù)的簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)遵循誠實、信用的原則，具有真實的交易關(guān)系和債權(quán)關(guān)系 ”。這一規(guī)定，既是要求票據(jù)基礎(chǔ)合同真實，同時也是要求票據(jù)對價真實?！镀睋?jù)法》第二十一條第二款進一步明確：“不得簽發(fā)無對價的匯票用以騙取銀行或者其他票據(jù)當(dāng)事人的資金?！彼訟公司以上的存款損失不能在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，并且現(xiàn)實中A公司也無法取得凈損失20萬元的有效證據(jù)。
四、貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款的稅務(wù)處理
企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項，可以作為壞賬損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：
（一）債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)模?br />
（二）債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?br />
（三）債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的；
（四）與債務(wù)人達成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)模?br />
（五）因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的；
（六）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
國家稅總局第13號令第二十一條對于此類資產(chǎn)損失認定如下：
債務(wù)人已經(jīng)清算的，應(yīng)當(dāng)扣除債務(wù)人清算財產(chǎn)實際清償?shù)牟糠趾?，對不能收回的款項，認定為損失。
對尚未清算的，由中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，對確實不能收回的部分認定為損失。
債務(wù)人已失蹤、死亡的應(yīng)收賬款，在取得公安機關(guān)已失蹤、死亡的證明后，確定其遺產(chǎn)不足清償部分或無法找到承債人追償債務(wù)的，由中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，對確實不能收回的部分，認定為損失。
因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭及國際政治事件等不可抗力因素影響，對確實無法收回的應(yīng)收款項，由企業(yè)作出專項說明，經(jīng)中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，或者取得中國駐外使（領(lǐng)）館出具的有關(guān)證明后，對確實不能收回的部分，認定為損失。
逾期不能收回的應(yīng)收款項，有敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的，依據(jù)法院判決、裁定或終（中）止執(zhí)行的法律文書，認定為損失。
在逾期不能收回的應(yīng)收款項中，單筆數(shù)額較小、不足以彌補清收成本的，由企業(yè)作出專項說明，經(jīng)中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，對確實不能收回的部分，認定為損失。
逾期三年以上的應(yīng)收款項，企業(yè)有依法催收磋商記錄，確認債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營三年以上的，并能認定三年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來，中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，認定為損失。
逾期三年以上的應(yīng)收款項，債務(wù)人在境外及港、澳、臺地區(qū)的，經(jīng)依法催收仍不能收回的，在取得境外中介機構(gòu)出具的有關(guān)證明，或者取得中國駐外使（領(lǐng)）館出具的有關(guān)證明后，認定為損失。
國家稅總局第13號令第二十二條對于此類損失認定所要求提供的證據(jù)規(guī)定如下：
企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生上述情況申請壞賬損失稅前扣除應(yīng)提供下列依據(jù)：
（一）法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件；
（二）工商部門的注銷、吊銷證明；
（三）政府部門有關(guān)撤銷、責(zé)令關(guān)閉等的行政決定文件；
（四）公安等有關(guān)部門的死亡、失蹤證明；
（五）逾期三年以上及已無力清償債務(wù)的確鑿證明；
（六）債權(quán)人債務(wù)重組協(xié)議、法院判決、國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股批準文件；
（七）與關(guān)聯(lián)方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務(wù)機關(guān)證明。