解讀國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)：企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理
???? 固定資產(chǎn)加速折舊是一項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中均作了相應(yīng)的規(guī)定，但它并不是一項(xiàng)新政策，而是對(duì)以前政策的一種延續(xù)，早在《關(guān)于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1981]188號(hào)）、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]113號(hào)）等文件中曾先后將固定資產(chǎn)加速折舊規(guī)定為審批事項(xiàng)、備案事項(xiàng)。在新稅法體系下，國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)也將固定資產(chǎn)加速折舊規(guī)定為備案事項(xiàng)來(lái)管理。現(xiàn)將國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)的相關(guān)規(guī)定解讀如下：
一、企業(yè)實(shí)行加速折舊的利弊
企業(yè)實(shí)行加速折舊，可以在固定資產(chǎn)使用前期進(jìn)行稅前扣除較多的折舊額，在后期相應(yīng)進(jìn)行稅前扣除較少的折舊額，從而降低企業(yè)固定資產(chǎn)使用前期的企業(yè)所得稅稅負(fù)，將稅負(fù)遞延到固定資產(chǎn)使用后期。一般而言，對(duì)企業(yè)在固定資產(chǎn)使用期間應(yīng)繳企業(yè)所得稅總額沒(méi)有影響，主要起到了推遲繳納企業(yè)所得稅的作用，相當(dāng)于國(guó)家為企業(yè)提供了一筆無(wú)息貸款，在一定程度上緩解了企業(yè)的資金壓力。
但是，在特殊情況下，企業(yè)采取加速折舊也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)發(fā)生虧損只能向以后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)5個(gè)年度，因此，不排除由于加速折舊產(chǎn)生的虧損在以后得不到彌補(bǔ)。相反，如果不使用加速折舊，企業(yè)的折舊額反而可以在稅前扣除。例如，某企業(yè)各年適用稅率均為25%，2008年不采取加速折舊時(shí)的應(yīng)納稅所得額為2萬(wàn)元，采取加速折舊時(shí)的應(yīng)納稅所得額為-18萬(wàn)元，2008年以后連續(xù)5個(gè)年度共能彌補(bǔ)虧損8萬(wàn)元，2014年應(yīng)納稅所得額為30萬(wàn)元，則企業(yè)共有10萬(wàn)元虧損得不到彌補(bǔ)。如果企業(yè)不采取加速折舊，即使在2009年～2013年發(fā)生虧損，也能在2014年得到稅前彌補(bǔ)。因此，在這種情況下，企業(yè)由于使用加速折舊最終導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅10×25%=2.5（萬(wàn)元）。
二、允許加速折舊的固定資產(chǎn)要同時(shí)符合下列條件：
（一）是企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)
?。ǘ┦瞧髽I(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)
?。ㄈ┦瞧髽I(yè)主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)
三、加速折舊的原因必須有下列之一，且確需加速折舊的：
（一）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的；
?。ǘ┏Ｄ晏幱趶?qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的。
四、如何選用縮短折舊年限或者加速折舊方法
企業(yè)擁有并使用的固定資產(chǎn)符合國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)第一條規(guī)定的，可按以下情況分別處理：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)過(guò)去沒(méi)有使用過(guò)與該項(xiàng)固定資產(chǎn)功能相同或類似的固定資產(chǎn)，但有充分的證據(jù)證明該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限短于《實(shí)施條例》規(guī)定的計(jì)算折舊最低年限的，企業(yè)可根據(jù)該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)的規(guī)定，對(duì)該固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。
（二）企業(yè)在原有的固定資產(chǎn)未達(dá)到《實(shí)施條例》規(guī)定的最低折舊年限前，使用功能相同或類似的新固定資產(chǎn)替代舊固定資產(chǎn)的，企業(yè)可根據(jù)舊固定資產(chǎn)的實(shí)際使用年限和國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)的規(guī)定，對(duì)新替代的固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。
五、加速折舊的具體規(guī)定
（一）縮短折舊年限
對(duì)其購(gòu)置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》第六十條規(guī)定的折舊年限的60%；若為購(gòu)置已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%.最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：
1、房屋、建筑物，為20年；
2、飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；
3、與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；
4、飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；
5、電子設(shè)備，為3年。
例1：某企業(yè)2008年6月取得一臺(tái)新設(shè)備，原值100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值10萬(wàn)元，企業(yè)按規(guī)定辦理了加速折舊備案，稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年，企業(yè)選用縮短年限法。按照規(guī)定，企業(yè)可選用最低折舊年限為10×60%＝6（年），縮短年限前，企業(yè)年折舊額為（100－10）÷10＝9（萬(wàn)元），月折舊額為9÷12=0.75（萬(wàn)元）；縮短年限后，企業(yè)年折舊額為（100－10）÷6＝15（萬(wàn)元），月折舊額為15÷12＝1.25（萬(wàn)元），月折舊額提高1.25－0.75＝0.5（萬(wàn)元）。
如果企業(yè)購(gòu)置的設(shè)備系已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，已使用年限5年，則企業(yè)按規(guī)定備案，可享受的最低折舊年限為（10－5）×60%＝3（年），比原剩余折舊年限縮短10－5－3＝2（年）。
?。ǘ┘铀僬叟f方法
企業(yè)擁有并使用符合國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)第一條規(guī)定條件的固定資產(chǎn)采取加速折舊方法的，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。加速折舊方法一經(jīng)確定，一般不得變更。
1、雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法，是指在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原值減去累計(jì)折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。應(yīng)用這種方法計(jì)算折舊額時(shí)，由于每年年初固定資產(chǎn)凈值沒(méi)有減去預(yù)計(jì)凈殘值，所以在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，應(yīng)在其折舊年限到期前的兩年期間，將固定資產(chǎn)凈值減去預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷。計(jì)算公式如下：
年折舊率＝2÷預(yù)計(jì)使用壽命（年）×100%
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝月初固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率
例2：某企業(yè)2008年6月取得一臺(tái)新設(shè)備，原值100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值4萬(wàn)元，企業(yè)按規(guī)定辦理了加速折舊備案，選用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。
?。?）按該文件規(guī)定的雙倍余額遞減法計(jì)算：
年折舊率為2÷5＝0.4，月折舊率為0.4÷12＝1/30，則2008年7月折舊為100×1/30＝3.33（萬(wàn)元）、8月折舊為（100－3.33）×1/30＝3.22（萬(wàn)元）、9月折舊為（100－3.33－3.22）×1/30＝3.12（萬(wàn)元）、10月折舊為（100－3.33－3.22－3.12）×1/30＝3.01（萬(wàn)元）、11月折舊為（100－3.33－3.22－3.12－3.01）×1/30＝2.91（萬(wàn)元），12月折舊為（100－3.33－3.22－3.12－3.01－2.91）×1/30＝2.81（萬(wàn)元），2008年共可稅前扣除的折舊為3.33＋3.22＋3.12＋3.01＋2.91＋2.81＝18.4（萬(wàn)元）。2009年1月～2011年6月的折舊以此類推，2011年7月～2012年6月的折舊，按2009年1月初固定資產(chǎn)凈值減去預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷至24個(gè)月計(jì)算。
?。?）按會(huì)計(jì)規(guī)定的雙倍余額遞減法計(jì)算：
雙倍余額遞減法，是在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每年年初固定資產(chǎn)凈值，以及按直線法計(jì)算的折舊率的雙倍，計(jì)算折舊額的一種方法。其計(jì)算公式如下：
年折舊率＝2/固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年齡
年折舊額＝固定資產(chǎn)年初凈值×年折舊率
年折舊率為2÷5＝0.4，月折舊率為0.4÷12＝1/30，則2008年7月至12月折舊額為6×100×1/30＝20（萬(wàn)元）；2009年1至6月折舊額為6×100×1/30＝20（萬(wàn)元），7至12月折舊額為6×（100－40）×1/30＝12（萬(wàn)元）；2010年1至6月折舊額為6×（100－40）×1/30＝12（萬(wàn)元），7至12月折舊額為6×（100－40－24）×1/30＝7.2（萬(wàn)元）；2011年1至6月折舊額為6×（100－40－24）×1/30＝7.2（萬(wàn)元），2011年7至12月至2013年1至6月系該固定資產(chǎn)折舊年限到期的前兩年，將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷，每年折舊額為（100－40－24－14.4－4）÷2＝8.8（萬(wàn)元），即2011年7至12月的折舊額為8.8÷2＝4.4（萬(wàn)元），2012年折舊額為8.8萬(wàn)元，2013年1至6月折舊額為8.8÷2＝4.4（萬(wàn)元）。
注：通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，稅法和會(huì)計(jì)規(guī)定的雙倍余額遞減法存在著差異。
2、年數(shù)總和法
年數(shù)總和法，又稱年限合計(jì)法，是指將固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計(jì)凈殘值后的余額，乘以一個(gè)以固定資產(chǎn)尚可使用壽命為分子、以預(yù)計(jì)使用壽命逐年數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。計(jì)算公式如下：
年折舊率＝尚可使用年限÷預(yù)計(jì)使用壽命的年數(shù)總和×100%
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)凈殘值）×月折舊率
例3：企業(yè)條件同例2，如果企業(yè)選用年數(shù)總和法，則第一年折舊率為5÷（1＋2＋3＋4＋5）＝1/3，月折舊率＝1/3÷12＝1/36；第二年折舊率為4÷（1＋2＋3＋4＋5）＝4/15，月折舊率為4/15÷12=1/45；第三年折舊率為3÷（1＋2＋3＋4＋5）＝1/5，月折舊率為1/5÷12＝1/60；第四年折舊率為2÷（1＋2＋3＋4＋5）＝2/15，月折舊率為2/15÷12＝1/90；第五年折舊率為1÷（1＋2＋3＋4＋5）=1/15，月折舊率為1/15÷12＝1/180.則2008年折舊為6×（100－4）×1/36＝16（萬(wàn)元）；2009年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/36＝16（萬(wàn)元），7至12月折舊額為6×（100－4）×1/45＝12.8（萬(wàn)元）；2010年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/45＝12.8（萬(wàn)元），7至12月折舊額為6×（100－4）×1/60＝9.6（萬(wàn)元）；2011年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/60＝9.6（萬(wàn)元），7至12月折舊額為6×（100－4）×1/90＝6.4（萬(wàn)元）；2012年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/90＝6.4（萬(wàn)元），7至12月折舊額為6×（100－4）×1/180＝3.2（萬(wàn)元）；2013年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/180＝3.2（萬(wàn)元）
六、加速折舊的稅務(wù)管理
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1、備案時(shí)限
在取得該固定資產(chǎn)后一個(gè)月內(nèi)。
2、備案對(duì)象
向其企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
3、備案資料
?。?）固定資產(chǎn)的功能、預(yù)計(jì)使用年限短于《實(shí)施條例》規(guī)定計(jì)算折舊的最低年限的理由、證明資料及有關(guān)情況的說(shuō)明；
?。?）被替代的舊固定資產(chǎn)的功能、使用及處置等情況的說(shuō)明；
?。?）固定資產(chǎn)加速折舊擬采用的方法和折舊額的說(shuō)明；
?。?）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他資料。
?。ǘ┖罄m(xù)管理
1、納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)不符合條件的，停止加速折舊
企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅評(píng)估時(shí)，對(duì)企業(yè)采取加速折舊的固定資產(chǎn)的使用環(huán)境及狀況進(jìn)行實(shí)地核查。對(duì)不符合加速折舊規(guī)定條件的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求企業(yè)停止該項(xiàng)固定資產(chǎn)加速折舊。
2、足額折舊后超12個(gè)月未處置的，今后不再縮短折舊年限
對(duì)于采取縮短折舊年限的固定資產(chǎn)，足額計(jì)提折舊后繼續(xù)使用而未進(jìn)行處置（包括報(bào)廢等情形）超過(guò)12個(gè)月的，今后對(duì)其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者類似的固定資產(chǎn)，不得再采取縮短折舊年限的方法。
注：僅指不得再采取縮短折舊年限的方法，不排除還可以使用加速折舊的方法。
3、發(fā)現(xiàn)不符合規(guī)定的，責(zé)令企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整
對(duì)于企業(yè)采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)立相應(yīng)的稅收管理臺(tái)賬，并加強(qiáng)監(jiān)督，實(shí)施跟蹤管理。對(duì)發(fā)現(xiàn)不符合《實(shí)施條例》第九十八條及國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)規(guī)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時(shí)責(zé)令企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。
?。ㄈ┓种C(jī)構(gòu)加速折舊由其總機(jī)構(gòu)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案
適用總、分機(jī)構(gòu)匯總納稅的企業(yè)，對(duì)其所屬分支機(jī)構(gòu)使用的符合《實(shí)施條例》第九十八條及國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)規(guī)定情形的固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的，由其總機(jī)構(gòu)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)責(zé)配合總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施跟蹤管理。
注：與財(cái)產(chǎn)損失的審批權(quán)限不同，分支機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)由分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并出具證明后，再由總機(jī)構(gòu)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。
七、文件執(zhí)行起始時(shí)間
國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)自2008年1月1日起執(zhí)行，與《企業(yè)所得稅法》施行時(shí)間一致。
注：文件規(guī)定加速折舊必須在取得該固定資產(chǎn)后一個(gè)月內(nèi)備案，且從2008年1月1日起執(zhí)行，但文件的成文時(shí)期卻是2009年4月16日，嚴(yán)格地說(shuō)只有2009年3月17日以后取得的固定資產(chǎn)才來(lái)得及備案，但對(duì)2008年1月1日至2009年3月16日之間取得的固定資產(chǎn)如果不能補(bǔ)備案，文件規(guī)定從2008年1月1日起執(zhí)行就等于一句空話，因此，鑒于2008年度是執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》的第一年，相關(guān)配套政策出臺(tái)滯后，應(yīng)該可以理解為對(duì)2008年1月1日后取得的固定資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)備案。