解讀國稅發(fā)[2009] 7號：自來水銷售增值稅政策變化及其轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)處理
???? 國家稅務(wù)總局于近期發(fā)布了國稅發(fā)[2009] 7號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止有關(guān)增值稅規(guī)范性文件清單的通知》，宣布失效或廢止的文件中很多與自來水企業(yè)有關(guān)。及時(shí)了解自來水業(yè)務(wù)相關(guān)增值稅政策變化對廣大納稅人非常必要。
一、自來水企業(yè)增值稅政策變化
新、舊《增值稅暫行條例》規(guī)定的自來水適用稅率都是13%。原《增值稅暫行條例》頒布不久，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局便發(fā)文財(cái)稅[1994]14號《關(guān)于自來水征收增值稅問題的通知》明確，增值稅一般納稅人銷售自來水比照對縣以下小型水力發(fā)電和部分建材等商品的征稅規(guī)定，可按6%的征收率征收增值稅。此后，為了減輕自來水行業(yè)因改制后增加的稅收負(fù)擔(dān)，國家稅務(wù)總局于2002年又出臺國稅發(fā)[2002]56號文《關(guān)于自來水行業(yè)增值稅政策問題的通知》，明確對自來水公司銷售自來水按6%的征收率征收增值稅的同時(shí)，對其購進(jìn)獨(dú)立核算水廠的自來水取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅款（按6%征收率開具）予以抵扣。
新《增值稅暫行條例》頒布后，財(cái)稅[2009]9號文《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》即規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)自來水，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅，但不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，且一般納稅人在選擇簡易辦法計(jì)算繳納增值稅后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。同時(shí)，財(cái)稅[2009]9號文廢止了財(cái)稅[1994]14號文和國稅發(fā)[2002]56號文，而國稅發(fā)[2009]7號文也作廢了此前若干相關(guān)文件。這里可以看到，執(zhí)行新《增值稅暫行條例》后，自來水企業(yè)的增值稅政策發(fā)生了不少變化：
1、原政策下，增值稅一般納稅人按6%的征收率征收增值稅可以同時(shí)抵扣購進(jìn)自來水的進(jìn)項(xiàng)稅額，新政策下，一般納稅人選擇按照簡易辦法依6%征收率計(jì)算繳納增值稅時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這個(gè)變化會(huì)產(chǎn)生以下影響：一方面新政策下一般納稅人銷售自來水的增值稅稅負(fù)明顯增加；同時(shí)，原政策下由于一般納稅人選擇6%的征收率時(shí)仍然可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其稅負(fù)必然低于按適用稅率13%征收的增值稅，而新政策下由于選擇6%的征收率后不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而其稅負(fù)不一定就會(huì)低于選擇13%的適用稅率。這也是為什么新政策規(guī)定一般納稅人可以選擇而不是一定使用6%征收率的原因，但同時(shí)也強(qiáng)調(diào)選擇簡易計(jì)征辦法后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。因此在新政策下，納稅人更需要從長遠(yuǎn)角度考慮不同計(jì)稅方法對企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響。
2、原政策下，增值稅一般納稅人銷售自來水6%的征收率實(shí)際上與當(dāng)時(shí)工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率是一樣的，不同的是增值稅一般納稅人銷售自來水還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。新政策下，在小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一下調(diào)為3%后，增值稅一般納稅人銷售自來水等6種情況在選擇按簡易辦法征收時(shí)仍維持了6%的征收率，而且不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在進(jìn)項(xiàng)稅額同樣不能抵扣的情況下，如果是小規(guī)模納稅人，其適用征收率僅為3%，因此，新政策下一般納稅人銷售自來水的稅負(fù)明顯高于小規(guī)模納稅人。而如果為了降低稅負(fù)人為選擇納稅人身份，則會(huì)面對很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)國稅函[2008]1079號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人認(rèn)定有關(guān)問題的通知》，應(yīng)稅銷售額超過新標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人如果未申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率即13%計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
3、原政策下，一般納稅人銷售自來水可按6%征收率征收增值稅的政策并不限于是自產(chǎn)自來水，而新政策明確選擇按照簡易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅的自來水應(yīng)是自產(chǎn)的，因此，自來水公司及其他單位銷售、轉(zhuǎn)售自來水，在目前政策下是不能適用按簡易辦法征收增值稅的。
另有一點(diǎn)需要注意的是，對于生產(chǎn)桶裝飲用水的企業(yè)，由于桶裝飲用水不屬于自來水，因此不能適用自來水13%的稅率，也不能適用財(cái)稅[2009]9號文按簡易辦法征收增值稅，而應(yīng)按照17%的適用稅率征收增值稅。這一點(diǎn)在國稅函[2008]953號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于桶裝飲用水生產(chǎn)企業(yè)征收增值稅問題的批復(fù)》也有強(qiáng)調(diào)。
二、其他企業(yè)發(fā)生自來水轉(zhuǎn)供業(yè)務(wù)增值稅處理
實(shí)務(wù)中，除自來水企業(yè)外，其他企業(yè)也可能會(huì)發(fā)生自來水轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)。如企業(yè)將閑置的廠房出租給其他單位使用，承租單位向出租單位有償提供水電。首先要明確的是，這種情況下轉(zhuǎn)售的自來水適用的稅率仍然是13%，但由于不是自產(chǎn)自來水，因而不能適用按簡易辦法征收增值稅。對于轉(zhuǎn)售自來水的處理，實(shí)務(wù)中有以下做法：
1、將水費(fèi)并入房租費(fèi)用中開具票據(jù)。這樣的處理，出租方一方面對收取的水費(fèi)要并入房租一同繳納“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”營業(yè)稅，另一方面在房產(chǎn)稅從租計(jì)征的情況下也會(huì)增加其稅負(fù)。同時(shí)由于出租方由于發(fā)生了事實(shí)上的轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)，還會(huì)被國稅部門要求繳納增值稅，而承租方也不能獲得水費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。
2、出租方將取得的自來水公司票據(jù)復(fù)印交給承租方，并附以水費(fèi)分割單。這樣的處理承租人同樣不能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，同時(shí)支付水費(fèi)取得發(fā)票復(fù)印件在所得稅前扣除也存在一定風(fēng)險(xiǎn)。
3、新《增值稅暫行條例》出臺前，很多地方結(jié)合實(shí)際出臺了一些切實(shí)可行的辦法。如規(guī)定出租方可以開具或申請代開增值稅專用發(fā)票給承租方，從而解決了承租方進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題。但這樣的處理，出租方如果是一般納稅人，要繳納13%的增值稅，即使是小規(guī)模納稅人也要按3%征收率征收增值稅，出租方還是增加了稅負(fù)。
4、相比較而言，福州市的做法對納稅人更有利些。根據(jù)福州市國家稅務(wù)局出臺的榕國稅流[2000]385號文《關(guān)于承租經(jīng)營場所的納稅人水電費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》，若承租方能單獨(dú)按裝水表、電表并單獨(dú)計(jì)量生產(chǎn)經(jīng)營用水電費(fèi)，可由納稅人與自來水公司、經(jīng)營場所出租方等單位先行協(xié)商，由自來水公司或電業(yè)局直接開具專用發(fā)票給出租方，出租方直接付款給開票單位；若承租方不能單獨(dú)安裝水表、電表而無法單獨(dú)計(jì)量生產(chǎn)經(jīng)營用水電費(fèi)，則應(yīng)由出租方按納稅人生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際耗水、耗電量（包括公共用水、用電分?jǐn)倲?shù)）確定其實(shí)際用水、用電量，并立下由雙方簽字蓋章的用水、用電證明，同時(shí)將各自的水費(fèi)、電費(fèi)分別匯入自來水公司和電業(yè)局的帳戶，由自來水公司和電業(yè)局依據(jù)該證明為納稅人開具相應(yīng)的專用發(fā)票。這樣，既為承租方獲得水費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣提供了憑證，出租方也不用按轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)繳納增值稅。但這種操作方法做法需要政府等相關(guān)部門的協(xié)調(diào)。很多地方即使承租方安裝了分表也不一定能取得供水部門直接開具的票據(jù)，因此此種操作雖然對出租方、承租方都相對有利，但目前還不具備普遍適用性。
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