財稅[2009]57號解讀:資產(chǎn)損失稅前扣除須關注十個問題
???? 隨著《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的實施，脫胎于舊的內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例的原國家稅務總局13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》早已經(jīng)壽終正寢。但是，相關資產(chǎn)損失的稅前扣除標準和程序一直沒有得到明確。2009年4月16日，《財政部國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）正式印發(fā)給各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局、地方稅務局和新疆生產(chǎn)建設兵團財務局。4月26日，財政部網(wǎng)站率先公布了財稅[2009]57號文件全文。該文件根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）的有關規(guī)定，就企業(yè)資產(chǎn)損失在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時的扣除政策進行了明確。
但是值得注意的是，該文件只是一個實體性文件（政策性）文件，只解決了資產(chǎn)損失稅前扣除標準、條件問題，而并未涉及資產(chǎn)損失稅前扣除程序性規(guī)定。據(jù)了解，總局還將針對資產(chǎn)損失認定程序發(fā)文另行明確。
關注問題1：哪些資產(chǎn)損失可以稅前扣除。
財稅[2009]57號文件第一條規(guī)定，本通知所稱資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
不難看出，財稅[2009]57號文件與沒有將13號令單獨規(guī)定的無形資產(chǎn)損失予以明確，只能暫時棲身于其他損失之中。
13號令將明確投資損失包括委托貸款、委托理財損失，但是財稅[2009]57號文件只單獨提出股權投資損失，債權投資損失、權證投資損失、基金投資損失、期貨投資損失以及委托貸款、委托理財損失可以在實際發(fā)生損失時，作為其他損失按規(guī)定稅前扣除。
關注問題2：現(xiàn)金損失、存款損失如何扣除？
財稅[2009]57號文件第二條規(guī)定，企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責任人賠償后的余額，作為現(xiàn)金損失在計算應納稅所得額時扣除。比較有意思的是，財稅[2009]57號文件談到了固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，其實現(xiàn)金也應該有發(fā)生被盜損失的可能。
財稅[2009]57號文件第三條規(guī)定，企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機構，因該機構依法破產(chǎn)、清算，或者政府責令停業(yè)、關閉等原因，確實不能收回的部分，作為存款損失在計算應納稅所得額時扣除。存款損失本質(zhì)上可以理解為一種特殊的壞賬損失。但是該損失只限于”存入法定具有吸收存款職能的機構”的部分。
關注問題3：應收、預付款項可扣除壞賬損失
財稅[2009]57號文件第四條規(guī)定，企業(yè)除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除：
1、債務人依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)模?/span>
2、債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?/span>
3、債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務的；
4、與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)模?/span>
5、因自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力導致無法收回的；
6、國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。
關注問題4：十二種情形可扣除貸款損失
財稅[2009]57號文件第五條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實施必要的程序之后，符合下列條件之一的貸款類債權，可以作為貸款損失在計算應納稅所得額時扣除：
1、借款人和擔保人依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷，并終止法人資格，或者已完全停止經(jīng)營活動，被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，對借款人和擔保人進行追償后，未能收回的債權；
2、借款人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，依法對其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)進行清償，并對擔保人進行追償后，未能收回的債權；
3、借款人遭受重大自然災害或者意外事故，損失巨大且不能獲得保險補償，或者以保險賠償后，確實無力償還部分或者全部債務，對借款人財產(chǎn)進行清償和對擔保人進行追償后，未能收回的債權；
4、借款人觸犯刑律，依法受到制裁，其財產(chǎn)不足歸還所借債務，又無其他債務承擔者，經(jīng)追償后確實無法收回的債權；
5、由于借款人和擔保人不能償還到期債務，企業(yè)訴諸法律，經(jīng)法院對借款人和擔保人強制執(zhí)行，借款人和擔保人均無財產(chǎn)可執(zhí)行，法院裁定執(zhí)行程序終結或終止（中止）后，仍無法收回的債權；
6、由于借款人和擔保人不能償還到期債務，企業(yè)訴諸法律后，經(jīng)法院調(diào)解或經(jīng)債權人會議通過，與借款人和擔保人達成和解協(xié)議或重整協(xié)議，在借款人和擔保人履行完還款義務后，無法追償?shù)氖Ｓ鄠鶛啵?/span>
7、由于上述六項原因借款人不能償還到期債務，企業(yè)依法取得抵債資產(chǎn)，抵債金額小于貸款本息的差額，經(jīng)追償后仍無法收回的債權；
8、開立信用證、辦理承兌匯票、開具保函等發(fā)生墊款時，凡開證申請人和保證人由于上述七項原因，無法償還墊款，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無法收回的墊款；
9、銀行卡持卡人和擔保人由于上述前七項原因，未能還清透支款項，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無法收回的透支款項；
10、助學貸款逾期后，在金融企業(yè)確定的有效追索期限內(nèi)，依法處置助學貸款抵押物（質(zhì)押物），并向擔保人追索連帶責任后，仍無法收回的貸款；
11、經(jīng)國務院專案批準核銷的貸款類債權；
12、國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。
關注問題5：非轉讓性股權投資損失
財稅[2009]57號文件沒有涉及股權轉讓損失，只是涉及了股權投資持有期間發(fā)生的靜態(tài)損失。其第六條規(guī)定，企業(yè)的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：
1、被投資方依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；
2、被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復經(jīng)營改組計劃的；
3、對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導致資不抵債的；
? 4、被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；
5、國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。?
?????關注問題6、固定資產(chǎn)和存貨損失如何扣除?
財稅[2009]57號文件第七條規(guī)定了盤虧損失，即，對企業(yè)盤虧的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除責任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨盤虧損失在計算應納稅所得額時扣除。這里的固定資產(chǎn)的賬面凈值應當是指其取得時確定的計稅基礎扣除符合稅收規(guī)定的折舊等項目后的計稅價值。這里基本都沒有使用稅法中“計稅基礎”的標準法言法語，這也是目前諸多所得稅規(guī)范性文件的通病。
財稅[2009]57號文件第八條規(guī)定了毀廢損失，即，對企業(yè)毀損、報廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。
財稅[2009]57號文件第九條規(guī)定被盜損失，即，對企業(yè)被盜的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨被盜損失在計算應納稅所得額時扣除。
財稅[2009]57號文件第十條規(guī)定了存貨損失涉及的進項稅額轉出損失的扣除問題。對于企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。但是可能文件起草者還受到生產(chǎn)型增值稅習慣性語言表達的影響，沒有說明消費型增值稅轉型后同樣可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失涉及的進項稅額轉出損失的扣除問題。中稅網(wǎng)財稅專家王駿傾向于可以依法稅前扣除。
關注問題7：收回已扣除損失的資產(chǎn)需要計列收入
財稅[2009]57號文件第十一條規(guī)定，企業(yè)在計算應納稅所得額時已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。這實際上時重復實施條例第32條第3款的規(guī)定。如果企業(yè)有能力控制已損資產(chǎn)的收回節(jié)奏，可以適當籌劃。
關注問題8：境外損失不能境內(nèi)扣
財稅[2009]57號文件第十二條規(guī)定，企業(yè)境內(nèi)、境外營業(yè)機構發(fā)生的資產(chǎn)損失應分開核算，對境外營業(yè)機構由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損，不得在計算境內(nèi)應納稅所得額時扣除。
關注問題9:沒有合法證據(jù)不得扣除
財稅[2009]57號文件第十三條規(guī)定，企業(yè)對其扣除的各項資產(chǎn)損失，應當提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構的經(jīng)濟鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構的技術鑒定證明等。
關注問題10：2008年匯算清繳也需執(zhí)行新政策
財稅[2009]57號文件第十四條規(guī)定，本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。顯然2008年企業(yè)所得稅匯算清繳也必須執(zhí)行該政策。但是由于我國對財稅紅頭文件的貫徹落實需要依靠各級財稅部門層層轉發(fā)，有關具體操作還需要耐心等待。?
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