國稅函〔2009〕98號解讀:所得稅新舊政策銜接特別關注
???? 一、預計凈殘值和折舊年限：老資產可作新調整
新稅法實施前已投入使用的固定資產，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預計凈殘值并計提的折舊，不做調整。新稅法實施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。新稅法實施后，固定資產原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。
在對已購置固定資產折舊進行稅務處理時，引入了“從舊兼從輕”的人性化原則。對于新稅法實施前已投入使用的固定資產，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預計凈殘值并計提的折舊，不做調整。這是“實體從舊”要求的體現(xiàn)，但是考慮到新稅法允許對固定資產自定凈殘值，這種規(guī)定對于納稅人給予了一定的稅務選擇自由度，相對于舊所得稅法有一種“從輕發(fā)落”的味道，國稅函〔2009〕98號也允許對此類繼續(xù)使用的固定資產，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。
比如，某內資企業(yè)在2006年12月31日購買了一臺電子設備,原始價值為400萬元，按照原《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)【2000】84號文）以及其他有關文件規(guī)定，確定凈殘值率為5%，折舊年限為5年。2007年度按照直線法提取折舊76萬元并在稅前扣除。在進行2008年度所得稅處理時，既可以繼續(xù)采用舊政策折舊至完畢，也可以重新確定其合理凈殘值，假設重新確定殘值為24萬元，扣除殘值后的剩余折舊應為300萬元?？紤]到新稅法已經將電子設備的剩余折舊年限調整為3年，企業(yè)可以重新確定該設備的剩余使用壽命為2年，則2008年可以提取折舊150萬元。這樣操作考慮了“從輕”原則，也就是說，新舊政策銜接上如果新政策對納稅人有利，則允許納稅人按照新政策進行合理變更，這也體現(xiàn)了一種讓利于民的稅賦思想，是一個不小的進步。
二、遞延所得：繼續(xù)分期計稅
企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。
中稅網財稅專家王駿簡單總結，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得的確定的項目具體包括如下：
1、搬遷收入。內資企業(yè)已按原《財政部國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）規(guī)定遞延確認的政策性搬遷收入；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)已按原《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務處理問題的批復》（國稅函[2003]115號）規(guī)定遞延確認的搬遷補償費收入。
2、股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈所得和投資轉讓凈收益。內資企業(yè)已按原《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]82號）和原《國家稅務總局關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）規(guī)定作遞延所得確認的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)已按原《財政部國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務若干稅收問題的通知》（財稅字[1994]第083號）和《國家稅務總局關于取消外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅若干審批項目后續(xù)管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2003]127號）規(guī)定遞延確認的投資轉讓凈收益；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)已按原《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務處理的通知》（國稅發(fā)[1999]195號）和《國家稅務總局關于取消外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅若干審批項目后續(xù)管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2003]127號）規(guī)定遞延確認的捐贈所得。
3、外國企業(yè)還包括上述尚未列舉原稅法規(guī)定已作遞延所得的項目。
三、利息租金收入：已稅收入可后抵
新稅法實施前已按其他方式計入當期收入的利息收入、租金收入、特許權使用費收入，在新稅法實施后，凡與按合同約定支付時間確認的收入額發(fā)生變化的，應將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認的收入額后的差額，確認為當期收入。
四、職工福利費余額：繼續(xù)使用
根據(jù)《國家稅務總局關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加企業(yè)應納稅所得額。
假定某個新企業(yè)成立于2007年，執(zhí)行新會計準則，2007年會計上未計提職工福利費，也未實際發(fā)生任何職工福利費支出。2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，企業(yè)對依據(jù)舊內資所得稅暫行條例按照計算工資500萬元，計算了14%即70萬元的職工福利費在稅前扣除（不體現(xiàn)在財務賬面處理上，通過納稅調整實施）。2008年，企業(yè)會計核算上依然實行福利費據(jù)實列支，年度合理的工資薪金總額為600萬元，實際發(fā)生符合規(guī)定的福利費支出80萬元，全部列入當期成本費用。雖然該企業(yè)會計上并不存在前期福利費余額而且實際開支的福利費也未超過新所得稅法的扣除標準，但是在進行所得稅處理時，必須假定08年度的80萬元福利費中，必須先由07年福利費計稅余額承擔70萬元，這70萬元事實上不得在08年稅前扣除，由于會計上已經將這部分計入08年成本費用，需要將這70萬元全部做納稅調整增加處理。對于另外的10萬元，會計上已經計入成本費用，亦符合稅法扣除規(guī)定，無需進行納稅調整。
繼續(xù)分析，如果該企業(yè)08年實際發(fā)生符合規(guī)定的福利費支出180萬元，全部列入當期成本費用,其他條件不變。其中動用以前年度福利費計稅余額開支的部分依然需要進行80萬元的納稅調增。另外由于2008年度福利費扣除法定限額僅為84萬元，因此其余的100萬元福利費在稅前只能扣除84萬元，超標的16萬元也同樣需要納稅調增。
如果變更一下情形，假定某個私營企業(yè)成立于2007年，2007年會計上未計提職工福利費，也未實際發(fā)生任何職工福利費支出。2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，企業(yè)對依據(jù)舊內資所得稅暫行條例按照計算工資500萬元，計算了14%即70萬元的職工福利費在稅前扣除。為了減少納稅調整，該企業(yè)財務人員對這部分70萬元的福利費實施了會計賬面提取的方式，當然也就不需要在08年所得稅匯算清繳時進行納稅調整了。2007年，該私營企業(yè)也為發(fā)生任何福利費開支，而是將上述福利費余額全部用于開支企業(yè)負擔的職工基本社會保險，恰好使用完畢。由于08年的新稅法允許企業(yè)將符合規(guī)定的基本社會保險作為一個單獨的費用項目予以扣除（與福利費并列）。該企業(yè)雖然在會計賬面上沒有將開支的社會保險打入成本費用，而是借記了福利費余額，依然可以按照規(guī)定對開支的社會保險費做納稅調減處理，尚未使用的福利費余額（計稅余額）可以繼續(xù)按照規(guī)定使用完畢，沒有使用年限的限制。
五、職工教育經費余額：優(yōu)先使用
對于在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經費應先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。
六、工資儲備基金：實際發(fā)放才可扣除
原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲備基金余額，2008年及以后年度實際發(fā)放時，可在實際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。
七、廣告費：新老合并
企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費，2008年實行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費后，按照新稅法規(guī)定的比例計算扣除。
八、技術開發(fā)費：虧損企業(yè)也可加計扣除
企業(yè)技術開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。
九、開辦費：兩種方法自行定奪
新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。