職工福利費(fèi)涉稅政策解讀
???? 近兩年來，由于企業(yè)財務(wù)制度的變化和《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施，職工福利費(fèi)的涉稅處理政策變動較大。
政策調(diào)整情況
自2007年開始，財政部先后下發(fā)了《關(guān)于實(shí)施修訂后的〈企業(yè)財務(wù)通則〉有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號）、《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企〔2008〕34號），對職工福利費(fèi)的會計處理進(jìn)行了調(diào)整，要求2007年起企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回，同時對于應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額為赤字或結(jié)余的處理分別作出了具體規(guī)定。
此次政策的調(diào)整，主要是由于我國社會保障體系的逐步完善，企業(yè)正常的福利費(fèi)開支與過去相比大幅下降，以前應(yīng)付福利費(fèi)按照職工工資總額的14%計提，許多企業(yè)的應(yīng)付福利費(fèi)出現(xiàn)了大量余額，而應(yīng)付福利費(fèi)的計提又有抵減企業(yè)所得稅的作用，大量的應(yīng)付福利費(fèi)余額形成了對職工的負(fù)債，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系，因此取消了按照工資總額14%計提職工福利費(fèi)的政策。
在企業(yè)所得稅方面，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。改變了之前《企業(yè)所得稅暫行條例》中納稅人的職工福利費(fèi)按照計稅工資總額的14%計算扣除的規(guī)定，將預(yù)提扣除改為了據(jù)實(shí)扣除，在這一點(diǎn)上與會計規(guī)定保持了一致，只是在執(zhí)行的時間上有差異。
稅務(wù)處理的過渡銜接
2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計計入職工福利費(fèi)余額。企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除。仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
需注意的是，稅收上認(rèn)可的“職工福利費(fèi)余額”與會計賬務(wù)中“職工福利費(fèi)余額”并不一致，此外2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，稅前扣除的職工福利費(fèi)并不一定等于當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)要先沖減“職工福利費(fèi)余額”。在2008年以前，稅前扣除職工福利費(fèi)是“計算扣除”，并不需要以企業(yè)在會計處理中預(yù)提應(yīng)付職工福利費(fèi)為前提，也不需要實(shí)際使用，但對于“職工福利費(fèi)余額”的使用必須是在規(guī)定的職工福利費(fèi)開支范圍內(nèi)。上述稅務(wù)處理的規(guī)定針對的僅是內(nèi)資企業(yè)，不包括外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額。
職工福利費(fèi)余額的確定
在職工福利費(fèi)政策變動銜接中，2007年底稅收口徑的“職工福利費(fèi)余額”確定至關(guān)重要，但這個余額的確定并不容易。在計算方法上，比較簡便易行的公式是：職工福利費(fèi)余額＝歷年來允許稅前扣除且已申報的職工福利費(fèi)總額－歷年來實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出總額。
對于會計上提取的職工福利費(fèi)大于稅前扣除限額，在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報時要作納稅調(diào)增處理，在企業(yè)所得稅上理解為應(yīng)當(dāng)由企業(yè)的稅后利潤來承擔(dān)這部分費(fèi)用。
當(dāng)納稅人稅前實(shí)際扣除的職工福利費(fèi)小于稅前可以扣除的職工福利費(fèi)的情況時，基于納稅申報在稅收征管中的作用，當(dāng)納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理完企業(yè)所得稅納稅申報后，申報表及申報數(shù)據(jù)具有相應(yīng)的法律效力。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人申報數(shù)據(jù)不實(shí)，應(yīng)當(dāng)通過必要的程序，首先對申報數(shù)據(jù)不實(shí)的情況進(jìn)行認(rèn)定，對納稅申報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，然后依照調(diào)整后的數(shù)據(jù)進(jìn)行計算。如果納稅人發(fā)現(xiàn)稅前實(shí)際扣除的職工福利費(fèi)小于稅前可以扣除的職工福利費(fèi)的情況時，可自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)認(rèn)可后，對于以前年度多繳的稅款予以退還，在這種情況下才能按調(diào)整后的稅前扣除職工福利費(fèi)計算職工福利費(fèi)余額。
計算基數(shù)
職工福利費(fèi)的計算基數(shù)——工資、薪金總額，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資、薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險費(fèi)、醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。對于工資、薪金總額中不合理部分，不得作為計算職工福利費(fèi)稅前扣除限額的依據(jù)。
列支范圍
《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對稅前扣除的職工福利費(fèi)要求必須是實(shí)際使用的，職工福利費(fèi)的列支范圍就顯得尤為重要，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）中對此作了三點(diǎn)明確規(guī)定，包括尚未實(shí)行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用；為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利。按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，如喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。納稅人在進(jìn)行2008年度企業(yè)所得稅年度申報時，職工福利費(fèi)的列支就應(yīng)當(dāng)按照上述范圍進(jìn)行調(diào)整。
在實(shí)踐中要需特別注意的是非貨幣性福利，容易被忽視。例如，某企業(yè)向職工每月發(fā)放200元的交通補(bǔ)貼屬于職工福利，企業(yè)購買客車專門用于接送職工上下班也應(yīng)屬于職工福利，如果企業(yè)購買車輛既用于生產(chǎn)經(jīng)營，又用于接送職工上下班，那么理論上為接送職工上下班而支出的汽油費(fèi)、人工費(fèi)用等都應(yīng)屬于非貨幣性福利，在實(shí)踐中具體金額的確定存在難度，筆者認(rèn)為可以按照工作量的比例對車輛的費(fèi)用總額進(jìn)行劃分。
賬務(wù)核算
由于稅前列支的職工福利費(fèi)要求實(shí)際發(fā)生，因此稅收上對職工福利費(fèi)的核算也有嚴(yán)格的要求，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊，進(jìn)行準(zhǔn)確核算，企業(yè)通過“應(yīng)付職工薪酬———職工福利費(fèi)”科目，歸集核算發(fā)生的職工福利費(fèi)支出。企業(yè)也可以采取“平時預(yù)提、年終結(jié)算”的方式核算職工福利費(fèi)，但核算比較復(fù)雜。對于納稅人沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算職工福利費(fèi)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正，逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定，但并不影響查賬征收的管理方式。