解讀國稅發(fā)[2008]115號：資產(chǎn)評估增值中個人所得稅有關(guān)問題分析
???? 近日，國家稅務總局下發(fā)了國稅發(fā)[2008]115號文《關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》，對企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本及個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的個人所得稅處理作了明確。文件內(nèi)容不多，但涉及的一些問題還是值得探討的。
一、關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本時個人所得稅處理。
文件規(guī)定，個人股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分，屬于企業(yè)對個人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代繳。筆者認為，應從以下幾方面正確理解該條規(guī)定：
1、該規(guī)定并不是一個新規(guī)定。國稅發(fā)[1997]198號文《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》曾規(guī)定，“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”，但此后國稅函[1998]289號文就進一步明確，國稅發(fā)[1997]198號文所說的“資本公積金”僅指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金，而以其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。也就是說，在此文之前，對于企業(yè)以包括資產(chǎn)評估增值在內(nèi)的資本公積轉(zhuǎn)增個人股本就要求按個人股東取得“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。所不同的是，以前的文件僅針對股份制企業(yè)。
2、資本公積中并非只有資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本才需要征收個人所得稅，但也并非所有資本公積都可以轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)《企業(yè)會計制度》，資本公積各準備項目不能轉(zhuǎn)增資本（股本），財會[2001]64號《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》也明確，關(guān)聯(lián)交易差價形成的資本公積也不得用于轉(zhuǎn)增資本。在新準則下，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了很大變化，一些在《企業(yè)會計制度》中核算的資本公積，如接受捐贈、債務重組、確實無法支付的應付款項、政府專項撥款等，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”中核算，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，由于新準則采用交易日即期匯率而不再采用合同約定的匯率折算，因而外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間也不再產(chǎn)生外幣資本折算差額。新準則中，資本公積只有兩個明細科目——資本（或股本）溢價和其他資本公積，而其他資本公積中核算的一些內(nèi)容，如以權(quán)益結(jié)算股份支付、長期股權(quán)投資按“權(quán)益法”核算時享有被投資企業(yè)除損益外的所有者權(quán)益變動的份額、可供出售金融資產(chǎn)的公允值變動差額等形成的資本公積，也并不能用來轉(zhuǎn)增資本。
3、并非任何情況下的資產(chǎn)評估增值都可以轉(zhuǎn)增資本。一般來講，只有國家統(tǒng)一布置的清產(chǎn)核資以及非公司制企業(yè)按規(guī)定進行公司制改建時，資產(chǎn)評估增值才可以增加所有者權(quán)益，且是先計入“資本公積”而非直接增加實收資本。
4、資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本時個人所得稅的計算。如某企業(yè)將“資本公積”中的資產(chǎn)評估增值500萬元轉(zhuǎn)增資本200萬元，某個人股東占公司股份 10%，那么該個人股東應繳納500×10%×20%＝10萬元個人所得稅，還是應繳納200×10%×20%＝4萬元個人所得稅呢？
該企業(yè)在將500萬元“資本公積”中的資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本時，只增加了實收資本200萬元，另外300萬元轉(zhuǎn)入了“資本公積——股本溢價”，而資本公積是屬于全體股東共有的，因此對于轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價”部分是不應該作為每位股東的“利息、股息、紅利所得”的，即該企業(yè)個人股東繳納的所得稅應為 200×10%×20%＝4萬元。當然，以后該個人股東轉(zhuǎn)讓該股份時，其計稅成本也應為20萬元而非50萬元。
二、個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的個人所得稅處理。
根據(jù)新《增值稅暫行條例》及其“實施細則”，個人轉(zhuǎn)讓所有貨物全部免征增值稅，如果個人以不動產(chǎn)投資，根據(jù)財稅[2002]191號文《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》和財稅[1995]48號文《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》，也是不征營業(yè)稅和土地增值稅的。所以個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資主要涉及個人所得稅。2005年，國家稅務總局在回復福建省地方稅務局的閩地稅發(fā)[ 2005] 37號文《關(guān)于房地產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)評估增值征收個人所得稅問題的請示》的國稅函[2005]319號文《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復》中就明確，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值。而國稅發(fā)[2008]115號文規(guī)定，對個人取得相應股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分，應由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時就代扣代繳其“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個人所得稅。兩個文件的差異之處在于個人股東納稅時間的確定，同時明確了企業(yè)的扣繳義務。如某企業(yè)注冊資本150萬元，某個人股東以原值10萬元、評估價值15萬元的非貨幣性資產(chǎn)投資，占企業(yè)股份10%。一年后，該個人股東以20萬元轉(zhuǎn)讓其全部股權(quán)。原政策下，該個人股東投資時暫不繳納個人所得稅，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時應繳納個人所得稅（20―10）×20%＝2萬元。而在新政策下，該個人股東在投資和轉(zhuǎn)讓股權(quán)兩個環(huán)節(jié)時就得分別繳納1萬元的個人所得稅。應該說，由于個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，并未取得的實際的現(xiàn)金流入，因此319號文充分考慮了個人所得稅的特點和個人所得稅征收管理的實際情況，新文件的規(guī)定可能會帶來實際征收中的困難。
有觀點認為，根據(jù)財稅 [1998]61號文《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個人所得稅的通知》規(guī)定，對個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票所得是暫免征收個人所得稅。因此，如果在投資環(huán)節(jié)不對其非貨幣性資產(chǎn)評估增值征收個人所得稅，那么對于上市公司的股東，即使其以后轉(zhuǎn)讓股份，也不能對其投資的非貨幣性資產(chǎn)評估增值征收個人所得稅，因此國稅函[2005]319號文的規(guī)定會讓上市公司的個人股東合理地規(guī)避非貨幣性資產(chǎn)增值應納所得稅。實際上，個人股東投資時的非貨幣性資產(chǎn)增值和股票轉(zhuǎn)讓所得是個人所得稅中的兩種不同形式的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，財稅[1998]61號文暫免的只是股票轉(zhuǎn)讓所得，并不影響執(zhí)行國稅函[2005]319號時對個人投資時的非貨幣性資產(chǎn)評估增值征收個人所得稅。
國稅發(fā)[2008]115號文同時明確，對本通知發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)生的個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資暫未繳納個人所得稅的，所投資企業(yè)應將個人股東所投資的非貨幣資產(chǎn)的原始價值和增值情況、個人股東基礎信息等資料登記臺賬，并向主管稅務機關(guān)備案。稅務機關(guān)應據(jù)此建立電子臺賬，加強后續(xù)管理，督促企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、清算和投資收回時依法扣繳個人所得稅。這實際上是與國稅函 [2005]319號文的銜接，也明確了以前發(fā)生的個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資，其財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納稅時間仍為個人股東轉(zhuǎn)讓、清算和收回投資時。